表现在；执法的主体资格不合法、执法的行为不合法、处罚的程序不合法、实施行政处罚随意性大、执法文书使用不当、归档不规范。无法的执法行为使依法变成了依人；无知的执法行为在一定范围内存在；不按法定程序和管理权限办事也广泛存在，如重实体法轻程序法、重口头通知轻执法文书。此外税务部门税务人员执法素质不高也造成依法治税难以落实到位。 （三）缺乏严密的司法保障体系。

我国现行司法体系并没有表现出其保障税务执法的基本功能，税务机关虽然有一定的强制执行权，但由于对有关部门的配合只作了笼统的规定而没有规定不履行义务的法律责任，使这些规定形同虚设，削弱了执法的刚性。 四、我国现阶段依法治税存在问题的主要原因。  制约依法治税的因素很多，主要有体制因素、政策因素、行政因素、征管因素、法制因素、素质因素等。归纳起来有三方面： （一）从税收环境看，我国税收环境不尽理想。

税收环境虽然处于税收征管之外，但它直接或间接地对税收征管活动产生影响。由于长期以来受计划经济的影响，税收在社会发展和国民经济中的作用未充分体现出来，税收法治环境不尽完善，税务司法功能不够健全，涉税犯罪行为往往不能受到应有的追究，各地方政府行政干预也较为严重，人们的纳税意识还有待提高。凡此种种严重影响了依法治税的进程。在现代市场经济和税收管理体制下，特别是纳税申报已经成为历史性趋势的情况下，纳税者的税收法制观念、自觉依法纳税意识成为影响依法治税的重要因素。 （二）从税制的可操作性看，我国税制可操作性较差。

税制具有较强的可操作性是依法治税的一个前提。但从目前来看，我国的税法体系不仅不健全，而且税法之统一性、协调性较差。税收法律与其它法律有脱节现象。由于税制结构不够合理，整个税制过分依赖流转税，地方税规模过小，共享税比重过大，分税制并不彻底；作为流转税主体税种的增值税操作方法不够科学，管理漏洞大、成本高；再加上我国各行业间税负分配不均，畸轻畸重以及全国税收优惠政策不尽合理、税法变动过于频繁等因素导致各地擅自变通税法，影响了依法治税的进行。税法本身存在税负不公的法律缺陷，各税种的法治化水平、法治化进程不匹配、不协调，不能为诸多市场主体、法人实体在税收负担或税收待遇上创造一个公平竞争的市场环境，不仅对现代市场经济条件下的有效竞争产生消极影响，而且对依法治税和依法行政带来严重干扰和破坏，给税收执法带来直接或间接的阻力。 （三）从税收征管理角度看，我国税收征管力度不够。

税收征管理是依法治税载体，但我国现行征管法及刑法对确保税务机关强制征税手段不足，行政协助制度尚未建立，我国现行征管方式也不能适应新形势的需要，过分追求征管模式化，从上到下的考核标准主要是收入计划完成情况，税务人员执法素质参差不齐，误解、曲解税收法律法规现象时有存在，种种因素也影响了依法治税的进行。

五、推进依法治税的对策措施。 

依法治税是由税收本质决定的，也是建立社会主义市场经济新秩序、新体制的一个重要方面。依法治税的首要任务是保证完成科学、合理的收入计划，尤其是保障税收的可持续发展。它要求我们该收的税要足额收齐，不该收的税分文不收。否则就会破坏税法的统一性、严肃性，不利于国家宏观调控，不利于公平竞争环境的形成。推进依法治税是一项复杂的系统工程，不是一蹴而就的，必须经过多方的努力才能实现。制约权力是重点，从严治队是关键，协税护税是保障。要通过完善立法、严格执法、改善税收环境推进依法治税。 （一）依法治税要遵守几条基本原则。

一是平等原则。即税务机关在执法过程中要尊重纳税人，纳税人也要尊重税收征管人员，建立社会主义市场经济下的良好的、平等的征纳关系。过去的依法治税侧重依法征税，现在就有新的内涵，应该依法征税与依法治权并重。二是法律高于权力、以法律制约权力原则。权力的行使应以法律为前提，在法律规定的权限内行使权力。要通过赋予和强化纳税人应有的权利，增强纳税人对税务机关的民主监督，在政府征税机关与纳税人之间形成一种权利制衡关系。三是规范原则。用法制规范意识，纳税人要依法纳税，征税人要依法征税，用税人要依法用税。三者缺一不可。 （二）建立健全以税收基本法为母法、税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系，确立中国税收法律体系的整体结构。

税收法律体系要具备严密的系统性和内在的有机联系性，为此，要尽快制定《税收基本法》，这是我国税收法律体系的第一个层次，使各个税种实体法和程序法的建立都有明确的法律依据，并具有普遍约束力；对一些地位重要并已基本稳定的暂行条例如营业税暂行条例通过人大立法上升为法律，这是我国税收法律体系的第二个层次；加快地方税立法步伐，依据税收基本法和各单行税收法律的授权，由国务院或省级人大制定各单行法的、具有可操作性和普遍使用的实施条例和规定，这是我国税收法律体系的第三个层次；最后，根据各项实施条例或相关法规的规定，按照税收管理权限的划分，分别由国家税务总局或省级人民政府对税收工作的某些具体问题以部门规章或地方规章的形式做出具体规定，包括具体税收政策、征管规定、行政复议规则、税务行政执法监督检查规则、税务人员执法行为规则等，作为我国税收法律体系的第四个层次。总之，健全完备的税收法律体系是做到有法可依的前提。 （三）确认税务机关是税务行政执法的唯一合法主体。

由于税务行政执法主体的法律地位具有严肃的法定性、组织性、规范性、程序性，而税务机关有着严密的组织机构，其执法活动的依据是国家法律，在税收征管中不仅能完成税收征收任务，还能依法对纳税活动进行检查核实，既防止应纳税款的流失，有效防范和打击涉税犯罪行为，又能有效地规范税务机关自身的税务行政执法活动，防止发生侵犯纳税人合法权益的行为，并且能够按照法定程序进行选案调查、立案查处等，税务机关的特性和程序是其他任何部门机关无法取代的。（四）建立健全税收司法保障体系，为国家组织收入提供强有力的保障。

依法治税不仅要有法可依，还要有法必依、执法必严。违法必究。而要做到这一切，强有力的司法保障是不可缺少的。税收司法保障体系要坚持整体原则、协调原则和综合原则。税收司法保障体系是一个有机整体，公检法机关既要分工协作又要相互配合制约，既各司其职又统一运作，充分发挥各自职能的整体保障作用；公检法机关要与税务机关协调一致，在法律赋予的职责范围内综合运用各种手段促进协税护税网络的形成；税收司法保障体系要不断完善现有体制，建立高效的体制和制度，提高执法力度。条件成熟时，要建立独立的税务警察机构强化税收执法水平，成立税务审判机构提高税收司法水平，把工商、金融、公安、房管土地等部门对税务部门执行公务的支持与配合纳入法制化、规范化的轨道。 （五）建立完善税收服务体系。

切实搞好税收法规和宣传的解释，让纳税人明白纳税；充分维护纳税人权益；努力提高征税人自身素质和提高工作效率，积极为纳税人排忧解难，建立良好的税收征纳关系。为此，要建立相对独立的税收服务组织机构，使其在人员、组织、经费等各方面保持相对独立；完善和规范税收服务内容，提高服务质量。做到在执法中服务，服务中执法，把优化服务体现到依法治税中。 （六）建立并完善符合社会主义市场经济的税收征管体系，确定适合我国国情的征管模式，改进征管手段和征管方式，建立法治化税收征管新秩序。

在税收征管过程中，要遵循国际贸易原则，调整现行不符合国际惯例的税收征管制度，提高税收征管政策的透明度，规范税收征管执法行为；税务机关行使税收执法必须依据国家立法机关的授权；税务机关在行使权力、适用税收法律规范过程中要坚持税收法定主义，坚持使用有法律效力的税收法规；税务机关行使职权必须符合法定的职权范围和程序，使税务机关的税收执法行为约束在法律规定范围内；对税收征管过程实施司法监督；进一步规范和完善税务机关的征税行为和执法权利，加强保护纳税人合法权益，加强对税务机关的监督，使加强征管与保护纳税人权益并驾齐驱。 （七）不能把税收计划任务完成好坏作为税收工作好坏的唯一指标。

现行税收计划不应当成为考察和评价税收工作的唯一标准。能否完成税收计划，决定性因素是经济。对税收工作的评价，应该既有量的要求（即税收任务完成情况），也有质的要求（即依法治税的力度）。没有质的量是没有意义的。应适当弱化税收计划的考核，强化依法治税工作的考核。依法治税是完成税收任务的前提。既不能有税不收也不能多收超收。税收计划任务的完成应当以科学计划为基础。发挥税收计划预测性、科学性、指导性、调节性作用。要使税收计划的考核机制成为推动和促进依法治税的重要力量，使其成为促进税务部门大力防止和清理欠税、严格审批援缴、避免变相预征税款以及混库的有效手段。要把依法治税与税收计划管理统一起来。税收计划的制定方式应当改进，尽快建立科学的税收能力估算体系，把税收计划的确定建立在一个地区的税收能力基础之上；运用“税收负担率计划分配法”调整不同地区百元GDP税收能力机制，把不同地区税收计划与税源实际水平的不适应状态调整过来；通过立法明确税收计划的制定权限，并把立法权限集中在中央和省级政府，中央财政和省级财政通过规范、适度、有效的财政转移支付解决在“税权”集中后某些地区可能产生的财政缺口；建立全方位的税收考核体系，包括税收计划、纳税人登记率、正常申报率、申报稽查税款入库率、滞纳金加收率、欠税级激增减率、涉税案件立案率、结案率、处罚率、涉税复议变更撤销率等。用与经济相关的考核指标考核收入计划，逐步淡化“计划治税”。 （八）优化税收执法环境。

争取地方政府的支持，加强各部门的行政协助制度建设；树立依法用税观念，营造纳税人依法纳税、税务机关依法征税、政府部门依法用税的良性循环机制。

（九）税务机关行为要科学化、规范化。

即税务机关的行为要符合社会主义市场经济的特点和要求，与充分发挥税收的财政收入和宏观调控双重职能相匹配，与发展社会生产力和促进体制创新的客观哀求相适应，只有这样，才能保持税收法治的稳定性和可操作性，进而对依法治税的可靠性和可持续性带来深远的影响。因此通过立法程序来切实规范各级政府的事权，明确界定各级政府的财权，并在此基础上合理划分各级政府的税权，是推进我国依法治税进程，提高依法治税力度和水平的重要条件。

 二○○五年六月

 

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