一、外资避税的定义与现状。

二、外资避税的方式。

三、税务机关反避税的策略外资避税的方式。

内 容 摘 要

从税收工作的角度来看，避税没有法律定义，就是说现行的我们国家的税收法律政策上没有对它进行明确的定义。不像偷税、抗税、骗税，这在税收征管法上都有明确的法律定义。大家对避税、节税、纳税筹划这些都是一种理论认识或者是约定俗成的一种认识。我国的税法并不完善,有许多漏洞,这就为外资企业的避税提供了空间。跨国企业在中国大肆避税已经是公开秘密，有关部门也已经为此开展了几次大规模的反避税行动。

目前,外资企业避税的方式呈现出以下新特征:通过关联企业间提供中介服务如咨询费、租赁费、逆向避税等方式进行。对这种更为隐蔽的避税行为,我国的税收法律制度显得无奈与尴尬,缺乏反避税的正式约束规则。

我国加入ＷＴＯ后,将国民待遇原则引入外商投资税收领域,改善投资环境,引导投资方向,实现公平税负,是调整和完善涉外税收法规政策的最终目标。因此,避税的防范首先要努力健全和完善我国的涉外税收法规,制订统一的反避税条款,建立反避税机构体系,增强税制本身控制税收流失的内部制约机制。

论外资企业避税与反避税

税收是国家为了实现其经济职能、凭借政治权力参与社会产品分配．强制地、无偿地取得财政收入的一种手段。国家不同，时代不同，税收也不同，因而纳税人力图降低税负的方式和手段也有所不同．这些方式和手段虽然多种多样，无外乎偷税、漏税、逃税和避税等．前三种行为在任何国家一经发现都将受到严厉的查处．特别是偷税和逃税行为一旦被查处暴光，将难以逃脱严厉的经济惩罚．因此．越来越多的纳税入。盈力于研究国家税法的漏洞和国际税收间的差异，在经济活动中，通过各种方式．达到减轻或免除其税负的目的。

一、外资避税的定义和现状。

避税是指纳税人利用税收上的疏漏或税法规定的优惠政策，做出财务安排或税收筹划，在不违反税法规定的前提下．达到规避和减轻税负的目的．一是避税的行为主体是的税人或企业法人．为减轻或解除税收负担，纳税人或企业法人事先经过周密安排和筹划，利用税法的空缺和漏洞或者利用税法的不健全和不完善来达到少缴税款的目的；二是避税以不违反税法为前提，避税行为合法与否．关键是看国家是否承认纳税人有权进行减轻纳税义务的选择，或者是否从法律上对减轻纳税义务选择明令禁止；三是避税的目的是为了获取最大的利润，使税收负担最小化．

从税收工作的角度来看，避税没有法律定义，就是说现行的我们国家的税收法律政策上没有对它进行明确的定义。不像偷税、抗税、骗税，这在税收征管法上都有明确的法律定义。大家对避税、节税、纳税筹划这些都是一种理论认识或者是约定俗成的一种认识。我国的税法并不完善,有许多漏洞,这就为外资企业的避税提供了空间。跨国企业在中国大肆避税已经是公开秘密，有关部门也已经为此开展了几次大规模的反避税行动。

中国国税总局有关负责人指出，保守估计，外资企业每年避税达300亿元人民币，跨国公司本来在中国享受了高于中国企业的税收优惠，在采用了种种避税手段之后，其可能支付的税收成本就更小得多，这也使跨国公司仅在税收方面就跟中国本土企业站在了不同的竞争平台上。这就是一些跨国公司亏损每年都在增加，但圈占的市场份额每年都在扩大的真相。

  二、外资避税的方式。

      避税分为两种，即正当避税和非法避税，二者有本质的区别。进行合理避税的人是尊重税法，只不过他们靠自己的智慧，利用了税法的漏洞获得了利益。外企避税的方法可谓花样百出，而这其中，有几招外资却是屡试不爽。

利用总分公司的内部结算转移利润,从而降低整个公司总体税负。购销业务的转移定价是外商投资企业惯用的避税方式。

2、转让定价往更隐蔽的方式转移。

1) 通过关联企业间提供中介服务进行避税,如咨询费。如果关联公司的咨询公司与无关联的第三方发生有咨询业务,那么,税务机关可按正常交易价,参照第三方的收费去确定关联公司之间的收费标准或支付标准。但是,如果关联公司与关联公司之间不发生任何业务,则税务机关就很难找到可以参照的无关联的可比价格。对于特种行业的特殊咨询服务,由于不对外提供服务,而且在国内缺乏这种特殊咨询服务的可比价格,因此若按照税法上关联交易转让定价来调整具有很大困难。

2) 通过关联企业间提供租赁服务进行避税。在同一集体内部,将Ａ企业闲置的固定资产转移给Ｂ企业,并按照有关规定收取足够高的租金,在这个过程中出租人与承租人双双获利: 第一，双方都可借此计提折旧,作为扣除项目少缴所得税;第二,由于经营租赁的租金可以据实扣除,承租人就可以租金形式冲减利润,最终加大成本费用支出;第三,出租人的租金收入可以比一般性经营利润收入享受更多的优惠政策。这样,就达到了减轻集团整体税负的效果。因此,通过关联企业之间的经营租赁业务,外资企业可以蓄意抬高租赁价格,增大外资企业当期的营业费用,造成外资企业“实际赢利,帐面却亏损”的假象,最后达到企业少缴或不缴纳税款的目的。

3、避税的新动向——逆向避税。

在一般的避税中,纳税人常常是尽可能避免高税管辖权,而进入低税管辖权,以进行避税,但是客观上也存在着另一种避税现象,即跨国纳税人避免低税管辖权,而进入高税管辖权,这在操作上被称为逆向避税。逆向避税在谋利上有以下几个特点。(1)谋利上的间接性。(2)谋利的非税性。(3)谋利的多样性。特注册为咨询公司,就可以正当理由收费,但实际上仍为总机构的管理费,只是改变一种形式而已。

4、利用我国税法漏洞避税。

我国的税法并不完善,有许多漏洞,这就为外资企业的避税提供了空间。如：所得税法上有规定“外商投资企业应当依照税法规定,向其分支机构合理分摊其生产、经营有关的管理费,并收回为分支机构垫付的费用”。这个规定看似清楚,但仔细分析,“管理费”的范围包括哪些,税法没有做进一步规定,这就给外资企业提供了避税空间。

近年来，我国在反避税工作中虽然取得了一定成绩．积累了一些反避税工作经验．特别是对现有的税收法律法规作了大量的补救工作．但是与国际先进的反避税国家相比，还存在较大的差距，我国的反避税工作还不很完善和规范．因此．必须加大反避税工作力度，加强反避税立法，有力打击偷逃税犯罪，保证我国的税收朝着健康、科学、法治的方向发展；才能确保我国在国际市场上的公平竞争，我国的经济权益和经济秩序才能得到维护和稳定。

三、税务机关反避税的策略外资避税的方式。

中国加入WTO以后．国内企业的国际交往进一步加强，企业与企业之间的联系越来越紧密．关联企业也会逐渐增多，因此。在经济全球化的前提下，国际间的税收竞争和避税是不可避免的．避税会对国际资源配置、公平税负带来不利影响．同时也会影响国家的财政收入．为了防止国家的税收不流失．保证各国之间的企业在国际竞争中做到公正．公平和健康发展，需要从以下几个方面着手．

1、不断完善税收立法。

进一步完善税收立法，是防范避税行为的前提．在一定程度上，由于税收制度的不完善，给纳税人有空子可钻．致使避税行为不断发生．因此，完善税收立法主要从三个方面着手：第一．要完善流转税的立法．流转环节税是税收体系中的重要组成部分，担负着艰巨的组织收入和调节经济的重要作用．因此，必须加强立法．一方面增值税应当从“生产型”转为“消费型”，扩大增值税的征税范围．使国内企业可以获得更多的抵扣，降低生产成本；另一方面要从避免重复征税、税负、失衡等方面加强立法．真正做到：公平税负、平等竞争．使我国的流转税趋于成熟和完善．第二，要统一企业所得税，建立新的企业所得税法．目前，我国实行的是两种不同的所得税税法．即：《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》．这两种不同的所得税将中国的企业和中国境内的外国企业严格区分开来，并实施了不同的所得税政策．实际上未体现国民待遇的原则．因此，我国应当按照国民待遇的原则将所得税政策予以统一．这样既可以从报本上杜绝企业选择不同的所得税政策避税，又能为企业之间公平税负、乎等竞争创造良好的外部环境．企业所得税的统一．可以分为四个方面：一是课税对象的统一；二是税率的统一；三是企业成本，费用列支标准和范围的统一；四是尽快简化过乱的和无度的税收优惠，逐步减少特殊优惠，以顾应正常的、公平的国际化税收竞争需要．第三，要进一步完善和健全涉外税法，加快与国际税收防盗网络购衔接．使我国的税收制度不断透明、公平、科学、规范．真正达到税收法制化的标准．

2、加强反避税立法。

改革开放以来．纳税人由过去单一的公有制经济发展到国有．集体、个体、私营以及“三资”企业并存的多种经济．我国随之出台了相应的税收法律．但是．由于我国处在起步较晚的经济形式调整时期，因此．对外资企业的税收立法还很薄弱，也不很健全．特别是现在我国还没有制定相应的反迢税法律条款，使我国的涉外税收管理乏力，加之税收征管手段落后，因此．管理偏松、信息掌握不及时以及对偷税等违法行为的惩罚力度不够等现象时有发生，偷、避税状况日渐突出．比如，就外商企业来看，我国通过税务监管的外商企业有10万多家，根据有关税务资料不完全统计：从1997年汇算结果反映．外商企业亏损或微利的企业达65％．但根据国家其他有关部门的统计资料反映：外商企业盈利占80％以上．这说明外商投资企业偷税、逃税、避税的情况相当严重．所以．反避税的立法已是当务之急，国家应尽快出台相应政策和法律，保护纳税人的合法权益，促使企业和个人依法纳税，强化涉外税收管理，提高公平竞争意识，以达到堵塞漏洞、防止和查处偷避税行为的目的．反避税立法可以从以下几个方面着手：第一，关联企业的定义以及关联企业之间的法律关系必须明确；第二，国家应当制定避免转让定价的法律措施；第三，明确规定对涉外税收的检查范围和处罚标准；第四，进一步明确外商企业的纳税报告义务和明晰纳税申报项目及其内容；第五，我国加入WTO后，国与国之间的经济交往关系日益密切，跨国公司日益扩大．要防止国际间的避税，除了单边制订反避税法规和加强税务行政管理外，还必须采取双边或多边的措施．这些措施一是通过两国税务部门之间的情报交换可以减少由于纳税人在居住国或非居住国不报告全部收入而造成的税收流失；二是双边协商可以进一步采取其他步骤，特别是由于各自国内税法变动而产生的问题．只有加强了反避税的立法，才能使税务管理机关和纳税人真正做到有法可依，有章可循．

3、强化税收征管。

税收功能的有效发挥，必须依赖于税收征管的强化．税收征管的目的，是保证税收职能的实现．加强涉外税收的征收管理，是反避税的一个重要环节．

加入WTO后，我国的税源结构将会发生较大的变化，新贸易方式会不断出现，跨国公司和国际贸易将会增加，税收征管也必须紧随这种变化而变化．加强对跨国公司的税收征管，加大反避税工作力度迫在眉捷．因此．应当加强对私营、民营外资企业的税收管理和税源监控．尽管我国对外投资企业、在税收方面建立了一整套涉外税收法规，比如：我国税务机关已根据《征管法》对在华生产经营的投资企业．外国企业和外商进行税务登记纳税申报管理、税务检查等。但是，由于我国的税收征管方法简单、手段落后，加之管理滞后，在对外商企业的税收征管上存在许多薄弱环节和漏洞．要强化涉外税收征收管理，应当从以下几个方面着手：第一、要重视涉外税收管理的综合治理．各级党政领导必须充分认识涉外税收工作的重要性，把涉外税收工作纳入议事囚程．一是要建立严密的税收监控和信息网络．建议在国家税务总局建立信息库，以便随时掌握和了解全国的外商企业的基本情况和纳税动态，为全国税务部门提供有关信息．必将推动反避税工作的开展．二是要充分依靠中介机构，如会计师事务所、审计部门等组成协税护税网络，保证涉外税收的贯彻实施．第二．将纳税人报告义务的规定系统化和规范化．在规定纳税人报告义务的前提下，应采取措施使纳税人承担报告义务．这样，税务机关可以通过企业的申报表，从中获得充分的税务信息，以便及时对纳税入的税务情况进行分析和处理．第三，密切各经济部门的横向联系，互相支持，通力合作，共同做好反避税工作．纳税人转移收入和利润情况复杂，涉及面广，反超税工作只靠税务部门是难以防范的．建议有关部门建立对收入与费用计价标准的控制管理．广东省番禺市某厂中方为维护企业权益，防止外两避税所采取的方法就比较实用．比如：在合同中规定“产品的作价原则，暂以产品所耗原材料．包装物抖、生产人员工资为直接成本乘以130％为出厂销售价”．这对外商因掌握境外购销权而可能发生利润转移，起到了防范作用．第四，提高税务人员的素质．加强税收管理，是反避税的重要环节，高水平的征管工作只能来自税务人员的高索质；无论多么完善的税法，无论多么具体的避税措施，离开了税务人员的贯彻执行，只能是一纸空文．国际上很多国家税务人员的招收标准很高，要求也很严格．对新进人员，必须经过一定时间的培训，考核合格才能正式录用：我国与国外比较，相对来说起步较晚，还缺乏经验．因此，我国税务人员的素质有持提高．首先、要建立一支训练有累纪律严明、思想政治索质好的队伍．其次．要严格进入标准．再次．要重视和加强在职税务人员的业务培训，使税务人计、国际贸易、国际金融、国际审计以及查帐技能等广泛的知识．最后，要建立合理的奖惩制度．对在税务征管工作中有特殊贡献的人员以及反避税有功人员，要给予特殊的奖励，对不严格执法、违反纪律，使国家税收遭受损失的人员应当给予必要的惩罚．

4、大力加强对涉外企业的税务稽查，切实维护国家税收秩序。

随着国际经济的跨国性发展，特别是我国加入WTO后，各种经济活动日益频繁，经济关系日趋复杂，新的贸易方式不断出现．国际间的税收竞争更加激烈，国际间的偷、避税现象也会日渐突出．要尽量减少这些有害成分，杜绝偷避税行为的发生．除了加强我国的税收立法和税收征管外，还必须在我国税务系统内部，建立一支税务业务强、思想政治索质较好的稽查队伍．特别需要对税法和会计制度、涉外知识等较精通的专业人员来从事这项工作．做到有效地防止偷避税行为的发生．有力地打击惩处偷税犯罪行为，减少国家经济损失．维护国家税收秩序．促进社会主义市场经济的发展．

5、加强国际间的税收协作。

由于国际避税至少要涉及两个国家，因此，仅靠一个国家的反避税立法和税务行政管理是远远不够的。还需要在有关国家之间签订反避税的税收协定．并加强在税务管理上的国际协作。国际间的税收协作，主要体现在：一是签订反避税的国际税收协定．为了减少和消除国际避税行为的发生，应切实加强国际协调和合作，应当在有关国家之间签订双边或多边反避税的国际税收协定．二是交换税收情报．国际之间交换税收情报，有利于相关国家及时了解、掌握跨国纳税人的纳税和避税情报．并为有关国家及时采取反避税行动提供信息保证．

我认为,我国有必要制定一套较系统和完整的反避税单行法规。具体做法可分两步走:第一步,分别制定外商企业和外国个人的两个单行反避税法规;第二步,经过一段时期实践,再把两个反避税法规合并为统一的单行反避税法规。借鉴国外反避税法规的立法经验及我国的实际情况,对跨国纳税人的单行反避税法规应包括:(1)总则。包括对避税的定义、避税行为的认定、反避税法规的适应范围、对关联企业的确定标准。(2)纳税人举证的法律责任。应包括纳税人延伸提供税收情报的义务及对国际避税案件有事后提供证明的义务。笔者认为,对某些国家规定的“纳税人对某些交易行为有事先取得政府同意的义务”的做法,我国可不采取这种做法,因为这一规定被大多数国家认为是严厉的立法方式并受到抨击。(3)税务机关的权力。包括税务机关对避税案件的调查权、立案权和处置权等等。(4)避税的税款调整与处理。现行所得法及实施细则仅对关联企业转让定价的调整做出原则性规定,既不全面又不利于具体操作。为此,反避税单行法规制订时,一要尽可能把各种避税活动的调整纳入法规中;二要把调整的原则、程序、计算公式尽可能详细规定。(5)有关部门的权利与义务。跨国纳税人避税活动的客观原因主要是我国税收法规存在漏洞,但与有关的部门经济法规及部门的控管措施亦有一定的关系,为此应在修订部门经济法规的同时,依照部门职责,在反避税法规中明确有关部门反避税的权利与义务,例如:外经委、工商行政管理部门对跨国公司开业审批及注册登记的权利与义务;会计师事务所对跨国公司资产评估与经营业务审核的权利与义务;海关对进出口物资、材料控管的权利与义务;银行对跨国纳税人往来帐户管理及为税务机关提供资料的权利与义务等。(6)罚则。参照国际惯例,对违反法规的行为加以约束和防范,该补税的补税,该处罚的处罚,不仅对纳税人适用,而且对不按反避税法规规定承担义务的有关部门也适用。

此外,随着电子商务在国际上的广泛运用,我国政府在研究制定电子商务税收的同时,应针对电子商务活动可能存在的种种避税手法,制定符合国际规范的反避税条款,以适应我国全方位反避税工作的需要。

参 考 文 献

[1]朱洪仁.国际税收筹划[Ｍ].上海:上海财经大学出版社,2000.

[2]葛惟熹.国际税收学[Ｍ].北京:中国财政经济出版社,1994.

[3]萧承龄.各国转让定价法规与国际利润归属问题[Ｊ].税务研究,1998,(4):55-57.

[4]沈烨.电子商务环境中的跨国营业所得征税问题[Ｊ].税务研究,2000,(3):35-40.

[5] 刘蓉、徐萍.《上海立信会计学院学报》第18卷第2期

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