增值税的类型及其根本区别

二、我国实行生产型增值税的原因

三、现行生产型增值税存在的主要问题

四、我国实行消费型增值税的必然性

内 容 摘 要

1994年我国进行了以生产型增值税为核心的增值税税制改革，在治理投资过度膨胀、市场需求过旺方面取得了一定的成绩，初步达到了改革目标。由于当时我国处于经济转轨时期，更多考虑的是生产型增值税的“聚财”功能。在十年的运行中，增值税确实在我国工商税收中发挥了显著的作用，目前增值税收入已占整个工商税收的50％以上，为国家财政收入在连年高基数下的高增长做出了巨大贡献。但是随着市场经济的发展，我国出现了通货紧缩趋势，市场需求不足，启动投资已成为当务之急。生产型增值税暴露出的一些弊端表明，现行的生产型增值税已经无法适应当前的经济发展形势，尤其是随着中国的入世，对现行生产型增值税进行改革，实行国际上先进的消费型增值税已成为必然。

试论我国增值税转型的必要性

 

1994年我国进行了以生产型增值税为核心的增值税税制改革，在治理投资过度膨胀、市场需求过旺、为国家财政收入连年高基数下的高增长方面取得了一定的成绩，初步达到了改革目标。当时由于我国处于经济转轨时期，基于财政收入的原因，因此更多考虑的是生产型增值税的“聚财”功能。但是随着市场经济的发展，我国出现了通货紧缩趋势，市场需求不足，启动投资已成为当务之急。从增值税实施的现状看，在近几年的增值税实践过程中，对外资企业实质已经实施有限制条款的消费型增值税，生产型增值税对内资企业投资的税收歧视严重阻碍国民经济的发展。生产型增值税暴露出的诸多弊端表明，现行生产型增值税已经无法适应当前的经济发展形势，尤其是随着中国的入世，对现行税制进行改革已成为必然。为此，我结合我国现行生产型增值税的运行情况，提出一些对我国增值税转型的初步思考。

一、增值税的类型及其根本区别（一）增值税的类型

 从世界各国所实行的增值税来看，以法定扣除项目为标准来划分，分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。

（二）三种类型增值税的根本区别

三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时，对企业当年购入的固定资产价值如何进行税务处理。国际上通行的规定是：对购入的固定资产价值不作任何扣除的是生产型增值税；按折旧方法对固定资产价值逐年扣除的是收入型增值税；对购入的固定资产价值当年一次性扣除的是消费型增值税。显然这三种对固定资产价值扣除的不同处理方法，使三种不同类型增值税税基所包括的范围大不一样，生产型增值税税基最大，收入型增值税次之，消费型增值税最小。从不同类型增值税税基可以看出，生产型增值税对购入的固定资产价值不作任何扣除，实质上是对生产过程的固定资产耗费支出部分进行了重复课征，虽保证了财政收入的稳定及时取得，但他在一定程度上存在重复课税，导致抑制投资的现象。收入型增值税允许将购入固定资产所含税额分次扣除，每次扣除额与其折旧额相配比。它能够避免重复课税，符合增值税的理论要求，但是增值税扣除额统一计算，而且收入型增值税不能以发票抵扣制度管理结合。消费型增值税明细表将购入固定资产所含税金一次扣除，避免了重复课税，有利于鼓励厂商投资，因而备受西欧各国推崇。

二、我国实行生产型增值税的原因

虽然生产型增值税整体上不如消费型增值税优越，但为什么我国在1994年税制改革时却选择实行生产型增值税呢？我认为这与我国90年代的经济形势和经济运行模式是分不开的。

（一）生产型增值税有利于保证财政收入，增强中央的宏观调控能力。

由于外购固定资产已纳增值税不允许抵扣，其课征基数包括了各种耐用的资本货物和用于消费的货物。从整个社会来看，这部分用于课税的基础价值大体上相当于按产品流量法计算的一国生产的最终产品流量的货物总价值，或者大体上能相当于按所得或成本法计算的生产要素所得的总和。这样便使生产型增值税具有抵扣额小、税基宽的特点，在同样的税率条件下可以取得较多的税收收入，或者说同量的税收收入可以在较低的税率条件下取得，从而保证了财政收入的稳定。自改革开放以来，我国财政收入占GDP的比重不断下降，从1979年的31％下降到1993年的13％，年均下降1.2％。同期中央财政收入占全国财政收入的比重也不断下滑，1993年仅为33.7%。中央财力非常有限，相伴而来的是中央财政赤字压力陡增，国债规模不断扩大，1996年国债发行额达到1967.4亿元，占当年财政支出的21.32%，占中央财政支出额的55.61％，致使中央宏观调控能力非常有限，这在我国建立社会主义市场经济体制的过程中显得非常突出。为此，1994年财税体制改革的重要目标之一便是提高“两个比重”，增强中央宏观调控能力，而生产型增值税正是为达到该目的而使用的手段之一。

（二）生产型增值税有利于消除投资恶性膨胀，抑制非理性投资。

生产型增值税不允许抵扣固定资产已纳增值税，在一定程度上存在重复课税，抑制固定资产投资，这是它的主要缺陷。但是在特定的经济环境下却成为它的优点，在投资领域，我国历来存在普遍的软预算约束，它常常引发投资规模恶性膨胀，并且伴之以严重的产业结构失调和重复投资。这种投资膨胀又常常成为我国通货膨胀的先导，即构成所谓的“需求拉上型”通货膨胀。针对这种经济过热，过去我国通常采用“一刀切”的办法，经济膨胀在短时期内迅速实现“硬着陆”，从而造成国民经济的巨大损失和浪费。近年来我国投资体制进行了一系列改革，推行了诸如项目资本金制度、项目备案登记制度等一系列新举措，但是，说根本改变了投资软约束的状况还为时过早。因而与软约束投资机制相伴而生的“投资饥渴症”及非理性投资还将长期存在。90年代中期，我国新一轮经济过热兴起，抑制投资膨胀成为经济生活的重点。在这个背景下，1994年税制改革果断选择了生产型增值税，从而为我国实现经济“软着陆”打下了良好的制度性基础。

（三）生产型增值税有利于扩大就业，缓解就业压力。

随着国有企业改革力度的加大，“下岗”已不再是一个陌生的话题。我国失业率迅速爬升，1996年失业率为6％，1997年失业率为7％，而1998年将有更大的突破。据我国著名劳动力专家冯兰瑞预测，目前我国社会综合失业率已高达22％，当然这包括了大量的农村富余劳动力。大量失业人口的存在加剧了社会的不稳定，于是“再就业”成为1998年政府工作的重中之重。在2000年前，生产型增值税对扩大就业是大有作为的。它不允许抵扣固定资产所含税金，从而限制了资本有机构成高的产业发展，有利于资本有机构成低的产业迅速扩张，从而便于扩大就业。从目前的再就业工程看，下岗人员除从事餐饮、商业、家政服务等第三产业来，大多进入了私营企业及其它中小型企业。而这些企业大都是资本、技术含量低，劳动密集型的产业。可见，生产型增值税为解决下岗职工再就业，缓解就业压力提供了制度性保证，无疑是符合我国当时国情的。

（四）选择生产型增值税是由我国当时的税收征管水平决定的。

长期以来，我国税收征管采用政治动员的方法，辅之以专管员管户的落后模式，征管效率非常低下。近年来我们对征管体制进行了改革，加强税务干部培训，注重提高税务人员素质，购置了一批较先进的征管设备，征管水平有了一定提高。但是由于征管体制改革不彻底，征管模式比较落后，相关配套措施跟不上，征管水平难以在短时间内迅速改观。很多企业会计核算不健全，纳税意识淡薄，更增加了征管难度。选择消费型、收入型增值税，税款抵扣业务相当复杂，再面对如此众多的纳税人，我国当时的征管水平难以应付。

总之，在90年代至2000年初期，我国沿用生产型增值税，在治理投资过度膨胀、市场需求过旺方面取得了一定的成绩，初步达到了改革目标，也是符合我国当时的国情的。

三、现行生产型增值税存在的主要问题

生产型增值税会导致重复征税，从而加重企业的税收负担。我国现行的生产型增值税与国际主流存在的差距，最为突出的就是存在较多的重复征税，违反了税收公平、效率、中性的原则，表现在以下几个方面：

（一）不利于区域经济和产业结构的协调发展。

当今世界，经济的增长主要依靠先进技术和设备，而现行增值税制度不允许固定资产和无形资产抵扣，势必造成不同区域和不同产业之间因资本有机构成的不同而产生的税负差距的拉大，我国的区域经济突出表现在东部沿海地区加工工业相对集中，固定资产所占比重相对较小，原材料比重大，相对抵扣多；而中、西部地区基础产业比重大，固定资产投入多，原材料相对比重小，因而抵扣少，由此造成税收负担的差异。在产业之间，由于基础性产业固定资产项目不能扣除，从而造成的重复征税相对于加工零售行业税负明显加重，这种不同产业之间由于固定资产项目抵扣程度的不同，而带来税收负担的不同进而影响产业内部结构调整和资产重组。

（二）高新技术企业和基础产业承受较高的税负，不利于其发展。

由于行业间的资本有机构成不同，设备的先进性及所含的价值不同，因此体现在产品成本中含税程度也不一样。显然含税越高，竞争力越差，特别是对于高新技术企业和基础产业。由于高新技术企业和基础产业资本有机构成较高，产品成本中固定资产所占的比重较大，按目前生产型增值税征税，其可抵扣的进项税额少，不仅购进的固定资产项目得不到扣除，而且无形资产还未被列入增值税扣除范围，这样显然不利于高新技术产业的发展。因此他们所承担的实际税负要高于一般企业。从税收角度看，由于购进固定资产项目不能抵扣和重复征税问题，在客观上抑制了企业自身技术改造的原始动力，也是我国高新技术企业装备水平落后，改造乏力的一个重要因素。这样的税负结构不利于高新技术企业和基础产业的设备更新和技术进步，限制了其发展。　

（三）不利于鼓励企业扩大投资 。

生产型增值税的制定主要是考虑到当时的经济环境，初衷是保证财政收入规模，遏制固定资产投资规模膨胀。根据规定，我国企业购入固定资产所支付的增值税直接计入固定资产成本，不能计人进项税额予以抵扣。由于生产型增值税对固定资产所含的增值税不予扣除，因而企业投资的税负较重，不利于企业扩大投资，促进设备更新和技术进步。 

由于消费型增值税允许对当期购入固定资产所支付的增值税款一次抵扣，因此，它客观上会刺激投资的扩张，有利于资本形成，刺激经济的增长。

（四）不利于进出口贸易的发展。一是没有与国际税制和国际惯例接轨。由于我国现行增值税对固定资产项目不能扣除，造成重复征税以及出口退税的高征低退等因素，很难在国际贸易中与大多数实行消费型增值税的国家站在同一起跑线上公平竞争。二是削弱了我国出口商品的竞争力。由于出口企业为生产出口商品而购进的固定资产和无形资产的进项税金没有退税依据，使得这部分税金转化为资本价值最终进入产品成本，从而实际上增加了出口商品的价格，使得国内同类商品较之国外同类商品丧失竞争优势。如前所述，世界大多数国家实行的是消费型增值税，这样，在增值税税负成本上，这些国家的产品就比实行生产型增值税的我国要低。中国已加入WTO，对企业征收生产型增值税将很大程度上降低我国产品的竞争力。西方国家以出口高科技产品、汽车等机电设备为主，我国高科技企业、高投资企业将面临内外夹击的窘境。

四、我国实行消费型增值税的必然性

（一）实行消费型增值税是我国的必然选择

1、公平、普遍、不歧视投资是增值税中性原则的重要表现，随着21世纪知识经济时代的到来和西部大开发战略的实施，均要求对资本量（包括无形资产）和高科技的投入税负最轻，采用消费型增值税与之适应，是较明智的选择。   2、消费型增值税不会导致投资膨胀。通过生产型增值税，不允许固定资产扣除，本意是要抑制投资膨胀，但“生产型”不是控制投资过热的唯一方法，因为税收对投资结构、产业结构的调节一般只能通过影响投资方向和规模来间接发挥功能，且调节对象主要是新增投资，对已形成的投资却不足以发挥作用；从另一角度讲，我国某些行业（特别在西部地区）如能源、交通、原材料、高新技术等产业并不存在投资膨胀问题，而是投资不足，投资失衡。生产型增值税对所有固定资产投入均不加区别地不予扣税无助于改变不合理的投资结构，使投资结构达到优化。高新技术产业是各国的龙头产业，为刺激其发展，可采取的优惠办法很多，增值税中的允许购入物全部扣除，也是一种鼓励投资，加速设备更新的有效方法。然而，我国的高新企业表面上看，国家给予税收优惠很多，而且主要来自于所得税，但仍不能使企业得到更多的实惠和发展机会。利用增值税的计税原理，对企业进行间接优惠是一条有效途径，它科学、合理，无损于增值税的中性原则，有利于我国经济的发展。   3、筹集财政资金并非实施增值税的第一目的和本意，但各国通常都从收入角度进行了考虑，希望能在短期内获得占国内生产总值（GDP）重大比例的税收收入。事实上，增值税已成为许多国家重要的财政收入来源，已享有了“造币机器”的国际声誉。在一些发展中国家，增值税收入占GDP比重大多在2～7％之间，占税收总比重一般在20～30％之间，少数国家达到50％左右或更高一些。而我国在1995年时增值税就约占整个税收总额的50～60％，比世界平均水平高出近30％。1994年税制改革后，税收政策过分突出了国家聚集财政资金的功能，较多强调了增值税的收入效应，使财政更加依赖于增值税一个税种，也从思想、观念上禁锢了对消费型增值税的选择，不利于我国经济的快速发展。  

4、值得吸取的国际经验。生产型增值税对经济的负作用很大，是绝大多数国家不愿接受和采纳的，而消费型与收入型增值税比较，消费型比收入型优越，有的国家为了特定目的，可能会采用收入型，但随着条件具备，最终会同大多数国家一样，采用消费型增值税。 

（二）实行消费型增值税是当前经济发展的需要　

1、实行消费型增值税有利于我国经济走出有效需求不足的困境。目前，内需不足，特别是投资不足成为困扰我国经济的首要问题。就投资而言， “九五”时期，我国投资增速明显下滑。1996年投资增长14.8%，1997年增长8.8%,1998年由于国债资金的注入,当年投资增幅有所回升,为13.9%，1999年再度降为5.1%，成为改革开放以来继1989年、1990年之后的第三个低速增长年份。2000年投资增长速度在多方因素的拉动下呈现较快增长的态势为9.3%。以此计算，则整个"九五"时期固定资产投资平均增速为10.38%，为改革开放以来最低的一个时期。对此而言，生产型增值税无疑是制约投资增长的一个重要因素。而实施消费型增值税，通过对企业投入的固定资产所含税金进行抵扣，将有助于刺激投资需求的增长，启动民间投资和消费，从而带动经济增长，有效改变当前这一局面。

2、实行消费型增值税有利于企业的技术进步。实行消费型增值税可以刺激企业设备更新和技术改造投资，以带动国有经济的产业升级。邓小平同志曾说，科学技术是第一生产力。科技的发展是一国经济发展的根本，正如前所述，生产型增值税对高新技术企业和基础产业的发展起到较大的抑制作用，而实行消费型增值税，则可以避免重复征税，减轻企业的税负，明显地起到鼓励资本向高新技术产业、向中西部地区流动的作用。

3、实行消费型增值税有利于提高我国产品的国际竞争力。我国实行生产型增值税，而众多发达国家均实行消费型增值税，这造成国内产品税负高于进口产品，从而使国内企业失去竞争力。随着我国加入WTO的进程，降低国内产品的税负，使出口产品得以彻底退税，是现今的迫切需要，也是实现我国税制与国际接轨的需要。　

（三）我国实行消费型增值税的条件已经成熟

1、2000年以来，我国经济增长加快，企业经济效益明显改善，税收收入保持较快增长。据初步统计， 2000年我国全年国内生产总值为89404亿元，按可比价格计算，比上年增长8.0%，增速加快0.9个百分点。其中第一产业增长2.4%，第二产业增长9.6%，第三产业增长7.8%。按现行汇率计算，国内生产总值突破1万亿美元。工业企业利润大幅度增长，全年规模以上工业企业实现利润4262亿元，达到90年代以来的最高水平，比上年增长86.2%，特别是国有及国有控股企业利润增长更快，实现利润2392亿元，增加1.4倍。税收收入在连续几年较高增长的基础上继续保持较快增长，全年完成税收总额12660亿元，比上年增收2348亿元，增长22.8%。这种增收态势还会持续下去，因此，即使在增值税转型过程中出现暂时性短收也不会影响财政平衡。

　2、从长远来看。实行增值税转型，可能出现税收的暂时性减少，但随着转型后，投资环境的好转，消费型增值税的刺激投资作用将加强经济景气，经济规模的扩大会带来税收收入的增加；另外，转型后，随着企业税负的减少，相对的便是利润的增加，这又会带来所得税收入的增加，正是有所失，必有所得。

3、各项准备工作已基本就绪。随着我国税收征管的加强、税收制度的完善和计算机网络的普及，特别是"金税工程"以及"中国税收征收管理信息系统" 的逐步到位，可以说，各项准备工作已经基本就绪。而且财政部和国家税务总局也对增值税转型进行了大量的调研和论证，舆论反映良好，说明消费型增值税的推行已指日可待。

4、消费型增值税率先在东北地区试点的地区效应。消费型增值税目前被当作振兴东北战略中一项力度很大、实际受益较多的扶持措施。振兴东北最需要的是吸引资金向东北投资，但此次消费型增值税在东北地区只是率先试点，可以预见不久将在全国推广。因此，消费型增值税率先在东北地区试点的实际效果可能只是使东北地区的企业提前享受这一政策，而对吸引资金并无多大作用。从实际情况看，增值税改革能带来直接收益增长效应。有研究指出，东北三省实施增值税改革后，部分企业已因此增加盈利。其中，上市公司吉林化工2005年纯利将额外增加200多万元，并且有可能摘掉ST的帽子。中石油2004、2005年纯利将分别额外增加5700万元、1.14亿元，上市公司鞍钢新轧2004年的纯利增加2300万元，2005年将增加3400多万元。增值税改革对企业效益的影响之大，可见一斑。2004年9月，财政部、税务总局下发《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，允许东北老工业基地的八大行业，抵扣当期新增机器设备所含进项税金或自制设备所含税金。2004年12月，财政部、税务总局又下发《关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知》，将增值税抵扣由“增量抵扣”调整为“全额抵扣”。 进一步扩大了增值税带来收益的范围。通知还要求总结东北老工业基地增值税试点经验，研究在全国范围内将企业新增机器设备所含税款纳入增值税改革的实施方案。因此，消费型增值税在东北地区试点成功后，有望尽快在全国普遍实行。

总之，在94年税制改革时，我国采用生产型增值税是适应我国的生产力发展水平和经济发展状况的。但是，随着市场经济的进一步发展，我国宏观经济发生了变化，通货紧缩、市场需求明显不足，启动投资已成为当务之急。虽然我们采取了积极的财政政策、货币政策，通过增发国债，进行政府投资以刺激民间投资，然而收效不大。要治理需求不足、通货紧缩，仅靠上述两项积极的政策，而没有积极的税收政策配合，是明显不足的。现行的生产型增值税暴露出的许多问题表明，改革现行的生产型增值税是促进我国经济发展的迫切要求。

参 考 文 献

1、中国统计年鉴[E].中国统计出版社，1998。  

2、周诚.我国宏观经济政策效应的实证分析[J].数量经济、技术经济研究，1999，（8）。  

3.陆炜、杨震.中国增值税转型可行性实证分析[J].税务研,2000,(9) 

4.杨君昌.财税体制改革研究文集[M].经济科学出版社,

5. 姚重远.《江苏国税调研》总第17期，2003，（9）

6. 谭光荣.中国税务报  2004.11.09    

7.制约投资增长的因素分析.中国统计信息网.专家论坛

8.左小蕾. 银河证券首席经济学家 经济观察报 2005，（2）

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