（三）有关合营企业的处理规定

合营者设立独立的公司或企业，并拥有其相应的权益，即合营企业。合营企业的特点表现为共同控制，即合营各方均不能对合营企业的财务和经营政策单方面做出决定，只能由合营各方共同做出决策，这与合并会计报表的基础——控制有本质的区别。在新会计准则中，考虑到控制实际上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，按合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义。因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中并不具有实际上的意义，因此在新会计准则中取消了比例合并法，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。

三、企业合并理论变化的原因分析

（一）经济全球化推动我国合并财务报表的国际趋同

自我国加入WTO以来，全球商贸往来越来越密切，对外贸易已经成为我国社会主义市场经济体制中重要组成部分。随着“走出去”战略的实施，我国企业更多的走出国门，参与到国际竞争中，国外对我国企业逐步增多的反倾销审查客观上要求我国的企业会计准则与国际趋同。合并财务报表作为一种商业语言所发挥的作用也越来越重要，国外贸易商需要通过分析合并财务报表了解企业集团的财务信息，进而做出经济决策。明晰合法的合并财务报表有利于突破某些国家对我国正常贸易设置限制的壁垒，有利于提高我国在世界经济体系中的地位，增强参与正常贸易竞争的砝码。改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》主张采用经济实体理论，少数股权应在权益部分和母公司股东权益部分分开列示，集团收益中属于少数股权的部分，也应单独列示。可见，国际会计准则中采用的合并财务报表理论已经由侧重母公司理论转向侧重经济实体理论。作为世界经济的一员，我国的合并财务报表理论也应该跟随国际会计准则的脚步，由侧重母公司理论转向侧重实体理论。

（二）有助于抑制利润操纵

新会计准则根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，这表明无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，大大减少了财务报表合并豁免的范围，从而使得合并报表是对于母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。同时，在新会计准则应用指南中，明确规定了母公司控制的特殊目的主体应纳入合并财务报表的合并范围，这大大抑制了母公司通过设置特殊目的主体来转移亏损、操纵利润、达到粉饰报表的目的。此外，全面抵销集团内公司间交易未实现损益，无论是顺销、平销还是逆销，从而有助于抑制企业利用集团内的关联方交易操纵利润的现象。

（三）股权分散影响合并财务报表理论的选择

随着经济的不断发展，上市公司的股权结构中存在的缺陷不断显露，上市公司中“一股独大”、“同股不同权”等问题严重损害了中小股东的利益，也制约了我国经济的健康发展。从2005年开始的股权分置改革，进一步减持国有股，同时加大流通股的比重，使上市公司的股权结构得到进一步优化，股权向着分散化的方向发展。随着资本市场的进一步完善，一家公司持股比率超过50%的情况在减少，过去意义上的少数股东可能在持股总额上超过其母公司持有份额。尽管从“控制”的角度而言母公司仍然是母公司，但此时母公司理论已不能满足合并财务报表的编制需要。因为基于母公司理论下的合并财务报表只为母公司服务，而股权分散化后的少数股东已经成为了一个不可忽视的群体。因此，只有经济实体理论才能较好地为所有股东提供合并整体的财务信息，使合并财务报表服务于所有股东。

（四）概念更清晰，提供的会计信息质量更高

从计价基础上看，实体理论克服了母公司理论对子公司资产和负债采用双重计价标准的缺陷，凡是合并实体控制的资源均按相同的计价方法，充分体现了对“控制”的尊重。从会计要素定义看，实体理论下，合并后的股东权益中既包括多数股权，又包括少数股权。少数股权不是一项负债而是作为一项所有者权益。同时，实体理论下的合并净利润将少数股东持有的净利润包括其中，较之母公司理论下将少数股东净利润作为费用而言更为合理。

完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性条件下，信息应当是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，那么所提供会计信息的相关性会受到损害。依据母公司理论编制的合并财务报表，往往会略去一部分相关信息；而在实体理论指导下编制的合并财务报表更具有完整性，因而也就更可靠、更相关。

（作者单位：长沙理工大学经济管理学院）

责任编辑云帅

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