1995年2月，财政部颁布了《合并会计报表暂行规定》，明确了我国企业集团编制合并财务报表的目的、范围、内容和程序等，并规定了不重要的子公司和特殊行业的子公司不纳入合并范围，但在实际操作过程中却出现了诸多不尽人意的地方。《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。相对于1995年的《合并会计报表暂行规定》，新会计准则体现了与国际会计惯例趋同的思想，同时也具有鲜明的-国特色。目前国际上有关编制合并财务报表的理论主要有：所有权理论、实体理论和母公司理论。随着实务的发展，合并理论已经发生了变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。本文重点比较了母公司理论和实体理论，结合我国颁布新会计准则的背景，对合并财务报表理论进行了评价并分析了变化原因。

一、几种主要合并理论

（一）母公司理论

母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷，关于母公司理论至今并没有一个全面、准确的定义。母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。母公司理论认为，在企业集团中，只要满足了母公司股东这一主要使用者对会计信息的主要要求，其他利益主体（包括少数股东）对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。

母公司理论的主要特点是：1．母公司在用购买法取得控制股权时，对子公司的净资产属于母公司的部分按公平市价（即母公司取得股权日的历史成本）合并，对属于少数股权的部分则按子公司的账面价值计列。该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应该保持购买前的账面价值。2．合并过程中产生的商誉属于母公司。即母公司的购买成本超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额，作为母公司的商誉处理，少数股权不受商誉的影响。此外，子公司净资产的增值，在报表合并时只确认和摊销属于母公司的部分。3．少数股东权益在合并资产负债表中既不列在股东权益部分，也不列在负债部分，而是作为单独项目列示在负债和股东权益之间，合并资产负债表的股东权益实际上反映的是属于母公司的股东权益。4．在合并利润表上，少数股东损益项日被视为一项费用，并因此作为合并损益的一个扣减项目，这样，合并利润表中的净收益反映的只是属于母公司的净收益。

母公司理论的不足之处：1．母公司理论假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。它既没有考虑一个集团可以由两个以上规模相当的公司合并而成的可能性，也没有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的公司。2．母公司理论不仅忽视了少数股权股东的利益，也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益。母公司理论虽然从不同角度论证了合并的实质，但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控制权而对子公司行使权利这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。3．合并有关资产和负债时，母公司自身按历史成本，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按账面价格——历史成本。这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性原则，得出的信息缺乏相关性。4．母公司理论将少数股权股东的权益作为负债，将少数股权的收益看作费用，不符合负债和费用会计要素的定义。

（二）实体理论

实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，母公司有权支配子公司的全部资产。编制合并财务报表的目的是满足合并会计主体（即企业集团）所有股东的信息要求，而不仅仅是满足母公司的信息要求。据此，它主张采用完全合并法编制合并财务报表。

实体理论的主要特点是：1.合并会计报表的目的及使用者。合并会计报表是以整个企业集团为会计主体而编制的会计报表，它们服务于在企业集团拥有权益的所有集团或个人，包括少数股东。2．合并净利润的含义及少数股东利润的性质。合并净利润是整个企业集团所有权益性证券持有人的净利润；少数股东利润是企业集团净利润的一部分，是企业集团净利润分配给少数股东的部分；少数股东利润的计量与母公司确认从子公司取得的投资收益方法相同。3．少数股东权益的性质。少数股东权益是企业集团合并股东权益的一部分，少数股东权益的计价与多数股权的计价采用相同的方法。4．子公司净资产的合并。子公司的所有净资产均按母公司取得股权投资时所支付的借款所蕴涵的公允价值计价，这样，少数股权和多数股权的净资产计价方法相同。5．企业集团内部未实现损益的处理。无论是母公司向子公司出售资产的业务，还是子公司向母公司出售资产的业务，它们所产生的损益，均应全部抵销合并净利润，但在子公司向母公司出售资产时，抵销的未实现损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。6．企业集团内部债券推定损益的处理。无论是子公司购入母公司发行的债券，还是母公司购入子公司发行的债券，它们所产生的推定损益，均应全部调整合并净利润，但在母公司购入子公司发行的债券时，确认的推定损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。

实体理论的不足：实体理论的一个明显缺点就是对商誉的推算缺乏可验证性。此外，它所提出的报表编制目的也受到质疑。因为少数股东无法利用财务杠杆从中获利，所以从实体理论出发编制的合并财务报表对他们来说意义不大。

二、我国企业合并理论的变化

（一）合并财务报表概念及范围的变化

在我国1995年颁布和实施的《合并会计报表暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表”；“子公司是指被另一个公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业”。新会计准则规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。”控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。控制标准在应用过程中主要包括以下两种情况：1．母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。2．母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入财务报表的合并情况。在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下面四个条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，但如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位董事会或类似机构中占多数表决权。

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（二）财务报表合并中有关报表年初数的调整

在新会计准则发布以前，我国原制度对当年增加和减少的子公司都需要对合并财务报表的年初数进行调整。新《合并财务报表》准则中合并范围发生变化后，合并财务报表年初数的处理分成以下两种情况：1．报告期内因企业合并增加的子公司。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，并将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，还应将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入

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