摘
　　要：审计责任的制度基础在于鉴证为满足产权保护需要而披露的信息的使用价值，审计契约的产权保护责任引致了审计责任；而企业“内部人控制”导致的产权“异化”加剧了股东的“审计依赖”倾向，在一定程度上加大了审计责任；在审计制度的强制性变迁过程中，政府主导的审计服务市场中供给与需求失衡，导致审计法律责任强化而市场责任弱化；而在契约不完备性的影响下，审计契约无法约定审计服务的免责条款，制度设计不完善导致在审计责任中实际上包含了一部分制度成本。
　　关键词：产权；会计信息；契约不完备性；审计责任；制度变迁
　　中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2010) 03-0120-07
　　
　　一、引言
　　
　　现代公司制企业两权分离的治理结构导致了股东(或投资人)和管理层(或经理人)之间的委托—代理问题，随着证券市场逐步发展和金融工具不断创新，公司制企业日益呈现“公众化”特征，股东规模扩大和结构复杂化使得委托一代理问题超越了企业的物理边界，扩展到整个证券市场乃至联系紧密的全球金融体系。企业会计信息披露就成为股东了解企业经营情况和管理层对外报告受托责任的重要手段，也是减轻委托—代理问题的一种制度设计。而针对会计信息披露行为进行的独立审计则是这种信息披露制度的担保机制，是在会计信息披露的基础上对受托责任进行再认定和再解除，是对管理层自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告按照公认审计准则和审计程序的要求进行的重认定、重评定、重判定。现代企业契约理论认为，企业是利益相关者之间的契约耦合体，是利益主体进行资源权利和义务交换的平台。因此，企业会计信息披露行为应该是契约主体的履约行为(承担契约义务的行为)，独立审计的执行人(一般为注册会计师)作为独立的利益主体参与企业契约耦合体，也必然享有相应的契约权利和承担相应的契约义务，独立审计责任在一定程度上就表现为注册会计师的契约义务。关于契约权利的讨论不能回避相关资源的产权(一般表现为所有权、控制权和处置权等等)问题，Watts and Zimmerman(1983)认为，会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。雷光勇、崔文娟(2001)认为，审计理论与实务的产生、发展和变革，追根溯源是为了体现产权结构，反映产权关系，维护产权利益。因此，注册会计师的独立审计责任在产权和契约维度受到制度的制约和影响，产权制度明晰和健全与否、产权制度的变迁路径以及契约理念的发育程度和契约的完备程度，决定了会计信息披露中的独立审计责任范畴。
　　
　　二、融资契约和信息产权：审计责任的制度基础分析
　　
　　现代企业契约理论认为，企业作为契约耦合体，参与契约订立的利益相关者包括股东、债权人、管理层、员工、客户、供应商、政府、中介机构和社区居民等。企业是一个资源交换平台，而契约关系则是资源交换的载体，契约关系的核心是规定契约主体的契约权利和契约义务。契约主体的权力和义务可以分成两大类：管理层的资源使用权和资源占用补偿及信息披露义务，其他契约主体的资源投入义务和资源投入求偿权及资源使用信息知情权，这两类权利和义务是对等的。管理层能够支配或使用其他契约主体投入的诸如资金、劳动力、专业服务等资源，同时需要报告资源的使用情况并且向资源所有者支付资源使用费。管理层的契约权利和义务的实质是代理的企业契约权利和义务，因此管理层实际上居于核心签约人的地位，在股东将经营权委托给管理层之后，管理层和企业聚合在一起，成为企业代理人。
　　
　　(一)融资契约与信息产权
　　在管理层代理企业签订的所有契约关系中，管理层和股东以及债权人之间有关资金筹集的融资契约关系是最主要的契约关系，决定了企业生存和发展所需的最重要的资金资源的取得和使用，而融资契约的权利和义务配置也决定了企业的治理机制。从政府管制的角度来看，融资契约本身及其衍生权利和义务也历来是管制的重点。
　　融资契约的权利和义务配置在本质上隶属于产权的范畴。包括股东和债权人在内的授资者让渡了资源使用权，实现了资源收益权，保留了资源处置权，同时也获得了一种新的权利：企业经营信息知情权，即管理层受托经营资源信息的知情权。可以将融资契约关系视为资源使用权和信息知情权的交易关系：授资者的契约权利是享有信息知情权，契约义务是让渡资源使用权；受资者(管理层代理的企业)的契约权利是享有资源使用权，契约义务是向授资者履行信息披露义务。授资者让渡资源使用权的行为是融资契约关系建立的起点，而受资者信息披露义务的履行则是契约关系维持的关键。信息披露对于资源产权中使用权的交易至关重要，处于信息弱势的授资者一旦无法满意地获取有关其资源使用情况的信息，感觉到其收益权受到威胁时，就可能解除融资契约关系。因此，信息披露至少是一种保护授资者产权的重要方式。更进一步，根据“经济人”假设，融资契约关系主体必然能够从交易中获利才会进行并且维持交易，所以信息披露作为融资契约关系的维持机制具有经济后果，或者说，信息本身也是一种资源。受资者使用授资者的资源的过程和结果是信息的核心内容，是影响授资者收益权的关键因素，受资者实际上是用信息使用权(授资者利用信息进行投资决策)换取授资者的资源使用权并且从中实现自己的利益诉求。受资者创造了信息的使用价值，受资者也有义务让渡信息的使用价值，因此，信息也具有产权的属性。
　　信息产权同样蕴含信息的使用权、收益权和处置权等内涵，但信息本身具有无形性的特征，信息的无形性意味着信息在没有产权保护的情况下将难以被信息的最初生产者所占有。信息的无形性也使得信息在被生产出来后，可以由无数人同时使用并获得收益，而不会给信息的最初生产者带来额外的收益。与有形资源不同，信息一旦被公开，即具有事实上的非占有性。信息产权中的使用权、收益权和处置权三权实质上是统一于信息使用权的，因此在融资契约关系中，受资者的契约义务是向授资者让渡信息使用权。
　　
　　(二)会计信息产权与审计责任
　　资本市场的建立和发展，使得企业融资契约关系超越了企业的物理边界，授资者的数量增长、规模扩大和结构复杂使得授资者的契约义务履行对象变得难以准确界定。企业契约理论扩大了企业资源供给者的范围，“利益相关者”概念的引入，使得企业对外信息披露义务受到强化，而信息披露具体对象却变得更加不易确定。因此，信息披露形式最终以较为综合的会计信息形式加以披露，受资者的契约义务履行主要表现为让渡会计信息产权中的使用权。
　　会计信息产权属于信息产权的范畴。现代会计理论关于会计目标的“受托责任观”和“决策有用观”的分歧实际上可以统一于会计信息产权： “受托责任观”是从会计信息供给方的角度考虑，侧重受资者履行契约义务； “决策有用观”是从会计信息需求方角度考虑，侧重会计信息的使用价值，而使用价值附属于会计信息的使用权。会计信息供给(交易)和资金资源交易一样具有产权交易的本 质，二者之间也存在明显的联系：资金资源产权交易促生了会计信息产权交易，而会计信息产权交易是为了维持资金资源产权交易。
　　信息的无形性为会计信息产权交易带来了一定的障碍——授资者无法确切了解会计信息的真实性，即无法鉴别会计信息的使用价值，因此其投入资源的收益权受到制约。在受到个人精力、专业知识、成本效益等等一系列因素的制约下，授资者无法亲自验证会计信息的使用

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