摘要：我国实施会计师事务所做大做强战略，必须十分重视事务所合伙文化建设。文章以中国传统文化作为研究的立足点，简要分析归纳了中国传统文化的基本特征及对会计师事务所合伙文化建设的有利和不利因素，寻求适合我国会计师事务所合伙文化建设的方法和途径。
　　关键词：中国传统文化；会计师事务所；合伙文化
　　中图分类号：F239.43　文献标识码：A　文章编号：1005—0892(2009)10—0116-07
　　
　　一、引言
　　
　　近几年来，随着中国证券市场的迅速发展，企业对审计服务的需求也在迅速扩大，而我国大会计师事务所太小、小会计师事务所太多，无序竞争和低水平竞争加剧的现状，已很难适应国际会计公司咄咄逼人的竞争压力。20世纪90年代初，当时的国际“五大”会计公司(现在的“四大”，下同)陆续在华设立合资会计师事务所，在政府带有歧视性政策的支持下。再加上国际“五大”会计公司良好的国际声誉下的低寻租成本以及国内的低法律风险，国内企业境外上市对国际会计公司服务的迫切需求及国内上市公司对国际会计公司服务的盲目信任，使国际“五大”会计公司在中国迅速站稳脚跟并扩大其市场份额。据2008年6月6日中国注册会计师协会发布的“2008年会计师事务所综合评价前百家信息”显示，2007年前百家事务所的业务收入达到165亿元，占当年全国所有事务所年度总收入的60％。国际“四大”会计师事务所当年业务总收入合计90.11亿元，占百强事务所业务总收入的54.61％，占全国所有事务所年度总收入的32.77％。2009年5月8日，中注协又发布了“2009年会计师事务所综合评价前百家信息”，信息显示，前百家事务所2008年业务收入197亿元，占当年全行业总收入310亿元的64％，较前百家事务所2007年业务收入165亿元增长了19％，高于全行业12％的增长速度。其中，国际“四大”会计师事务所2008年业务总收入合计103.89亿元，占百强事务所业务总收入的52.74％，占全国所有事务所年度总收入的33.51％。与往年一样，从业务总收入来看，国际“四大”会计师事务所不仅继续占据我国审计市场的前四名，占当年全行业总收入的比重也较2007年上升0.74个百分点，而且其收入也远远高于国内本土会计师事务所。
　　面对国际知名会计公司咄咄逼人的竞争攻势，我国政府主管部门和注册会计师行业已经认识到。必须加大对注册会计师行业的支持力度和整合力度，加快实施会计师事务所做大做强战略，全面提高国内会计师事务所的核心竞争力。为此，财政部先后发布了《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》、《会计师事务所合并审批管理暂行办法》、《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》等文件，引导和促进会计师事务所不断上规模、上水平。商务部等九部委也出台了《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》(商服贸[2007]507号)，为特大型会计师事务所“走出去”提供便利条件。特别是2009年6月12日财政部发布的《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(财会函[2009]8号)中明确提出：力争在未来5-10年内，重点培育5-10家年收入规模在30亿元以上、具备较好国际声誉和竞争力、能够为我国企业境外上市和“走出去”提供跨国经营综合服务的特大型会计师事务所。基本实现关系国计民生的重点骨干企业境外投融资，由我国特大型会计师事务所提供会计审计相关服务的目标，同时，积极扶持100家左右能够为上市公司和大型企业提供服务的大型会计师事务所。并出台了整合和组建中国大型会计师事务所的政策措施，其中把“积极培育人合、智合、心合的合伙文化”作为重点工作来抓。中国注册会计师协会也在近几年的工作要点中，明确提出了会计师事务所做大做强战略，把深入推进事务所做大做强政策措施的落实，加强对事务所做大做强的支持和引导，鼓励推动事务所走出去，开拓国际市场作为行业发展的战略重点。这些政策和措施的出台，有力地促进了我国会计师事务所的重组、合并和整合。然而，我国会计师事务所的这种通过重组、合并和整合实现的“上规模”、“做大做强”，并不像国外知名会计公司那样，是在自身发展壮大的基础上进行对外扩张的结果，而是主要靠政府主管部门、行业主管部门强力推动的结果，是在一系列优惠政策措施的诱惑下，人为地在不同事务所之间缔结起来的、松散的“联合体”。这些新组建的“大”事务所，尽管规模扩大了，业务收入增加了，但在事务所内部并没有形成合理的管理结构，也不存在一个被共同认同的管理权威，也就不能带来事务所核心竞争力的提高，并进而提升国际竞争力。我国深圳市中天勤会计师事务所的合并就是一个很好的例子。2000年7月，在深圳市注协强有力的推动下，深圳中天会计师事务所、天勤会计师事务所正式合并，更名为深圳市中天勤会计师事务所。但中天勤会计师事务所成立后，并没有对原中天、天勤会计师事务所进行实质性的整合和重组，尤其是文化的整合和重组，没有形成统一的控制机制特别是统一的质量控制标准。对外业务风险统一由中天勤承担，而内部业务却各自为政。这样，只要两家中的任何一个合伙人的某一业务出现问题，就得由合并后的中天勤来全部承担，从而最终导致中天勤会计师事务所因陷入“银广夏”会计报告虚假陈述案而被财政部撤消。正如德勤中国首席执行官鲍毅在2006年3月19日接受《第一财经日报》记者专访时说的：“合并成败与否关键在于人员和企业文化的整合”。有统计资料表明，在全球范围内合并的成功率只有43％；在那些合并失败的案例中，有80％直接或间接起因于新企业文化整合的失败。因此，我国的会计师事务所要想真正实现做大做强战略，必须十分重视会计师事务所合并后的文化整合，加强事务所合伙文化建设。本文将以中国传统文化作为研究的立足点，归纳总结中国传统文化对会计师事务所合伙文化建设的有利和不利因素，寻求适合我国会计师事务所合伙文化建设的方法和途径。
　　
　　二、文化、合伙文化的内涵及其作用
　　
　　中国“文化”这一概念最早见于《易经》。《易·贲卦》说到：“观乎天文，以察时变；观乎人文，以化成天下。”这里的“人文化成”便是最早出现的“文化”概念，具体意思是指典籍和礼仪风俗。尽管到目前为止，对文化的定义尚无定论，但总体而言，有两种基本的界定方式，即广义的界定和狭义的界定。前者的文化概念是指人类通过后天的学习所掌握的各种思想和技巧，以及用这种思想和技巧创造出来的文明，包括物质文化、行为文化、制度文化和精神文化；而后者仅将文化限定于精神领域。本文认为，文化的真正价值集中体现在精神层面，它能够在深层次上制约其他层面的文化，并能够通过其他层面的文化表现出来。同时，制度文化尽管在一定程度上受制于精神文化，但它能与精神文化一起对人类的物质文化和行为文化加以约束。因此，本文对文化的界定主要集中在精神文化和制度文化上，认为文化是一个社会的核心价值观、信仰、态度、取向、规范、知识、道德、行为标准等，具体表现为一个社会群体的行为模式和生活方式。而合伙文化是针对合伙制事务所提出的一个概念，具体是指具有专业知识的人士(如注册会计师)为了共同的事业结合在一起后所普遍认同的核心价值观、信仰、态度、取向、规范、知识、道德、行为标准等。
　　著名思想家韦伯认为，文化决定着经济和政治生活，特定社会的文化遗产可能促进或阻碍其现代化进程。制度经济学大师科斯和诺斯也认为，文化是经济的制度结构，文化资源在很大程度上决定着企业生产的方向和制度选择。美国战略管理学家戴维·贝赞可(1997)认为，文化的价值性主要体现在以下三方面：

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