3-1 伪造单据、虚构经济业务操纵利润

（1）利用关联购销操纵利润

我国上市公司与关联企业普遍存在着大比例购销往来的现象，其中大部分是上市公司以较低的价格从关联方购进原材料等商品用于生产或者高价销售，但这种违背市场原则的行为多数是通过应收账款挂账的形式处理的，上市公司没有真实现金的流出，还有一部分是上市公司经营不善的时候通过向关联企业高价销售商品，固定资产，提供各种形式的劳务服务增加上市公司的收入， 提高其利润，避免其出现亏损。 例如科达股份 2006年与其母公司科达集团的一个下属子公司东营大桥有限责任公司签订购销合同 , 将市价1.53 亿元的写字楼以 2.1 亿的高价销售给后者 , 确认了 0.57 亿元的营业外收入，这项收入占科达股份 2006 年度利润的 53.27%，大幅提高了科达股份 2006年度的利润。

（2）利用资产转让置换操纵利润

通过资产转让置换，可以改变公司的经营状况，给上市公司调整利润，获得配股资格，使得上市公司和其母公司都有利可盈。我国市场经济还处于发展完善的状态，有关上市公司并购、兼并的法律和财务处理还有待完善，还有国有公司、地方政府刻意参与，导致我国置换转让资产常常是不等价的。其表现形式主要有：第一，不遵守市场交易原则，低估资产价值，不等价交换资产。资产价值主要以资产的获利能力，购买者持有资产的用途，企业是否持续经营等因素为根据采用市场法、成本法和收益法进行评估，而上市公司不从实际出发全都采用成本法来评估公司的价值，不能真实地反映出资产的真实价值。第二，不支付现金购买母公司盈利能力高的资产，而以应付账款的形式挂在账面上，这样上市公司可以从所购买的资产的经营中取得收入，而且还不用支付任何费用，成本低。第三，上市公司通过将其经营不良的资产和债务转嫁给其母公司或者子公司，以此方式将大量的财务费用和亏损转移，降低上市公司的运营成本，提高其利润。

（3）利用资产和债务重组操纵利润

资产和债务重组是一种进行资本经营的重要方式，它有利于提高企业利润水平、增强企业发展后劲、实现资源的最优配置，优化企业资产、资本结构和盈利能力、扩大企业生产规模，但是由于某些原因资产和债务重组却成了上市公司操纵利润的一个常用手段。上市公司一般会从资产和债务重组和会计处理的特殊规定下手，通过制定基本符合市场运行机制的规则，在某种非市场化环境下，来实现操纵利润的目的。例如，2005年6月21日银河股份公司的分公司与当地的国有资产经营公司签订了一份《债权债务转移协议》，银河集团与当地国土资源局签订了一份《土地转让协议》。这两份协议规定，银河股份以其子公司三年以上的应收账款1.6 亿元，抵偿了土地使用权 1.8 亿元的评估价款，两者相抵后，银河股份以现金的方式支付剩余 0.2 亿元的差额。 交易完成日，银河股份立即转回了2004 年对这些应收款计提的3400万元坏账准备，导致银河股份2005年中期年报的业绩大幅增加。

3-2  虚假财务报表的常见表现形式

一般分为两类，一是人为编造财务报表数据，二是利用会计方法的选择调整财务报表的有关数据。

（1）人为编造的财务报表

人为编造的财务报表往往是根据所报送对象的要求，人为编造有利于企业本身的

财务数据形成报表。这种形式手段较为低级，或虚减、虚增资产，或虚减、虚增费用，或虚减、虚增利润等，但往往报表不平衡（子项之和不等于总数）、帐表不相符、报表与报表之间勾稽关系不符、前后期报表数据不衔接等。

（2）利用会计方法的选择调整财务报表利用会计方法的选择形成的虚假财务报表，手段较为隐蔽，技术更为高级，更难以识别，常见的手段有：

调整收入确认方式，使利润虚增或虚减。现行会计制度规定可以采取三种收入确定方式：A、销售行为完成（商品已销售，商品发出，取得权利；劳务已提供），无论货款是否收到，即可视为收入实现；B、按生产进度确认（完工程度或工程进度）；C、按合同约定确认，主要指分期付款销售方式。同时规定，在确认营业收入时，还应扣除折扣、折让、销售退回。造假时，企业可根据需要随时调整收入确认方式，或调整 扣除项目。

调整存货等计价方法，从而虚增、虚减资产和费用。如通过选择先进先出法、后进先出法、加权平均法等，使帐面资产或产品成本费用虚增、虚减。

调整折旧计提方法，延长或缩短折旧年限，虚增、虚减成本费用，从而调整利润的高低。

利用调节利润。资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实现的资产置换和置换。但目前资产重组被利用来做假帐，典型做法有： A、借助关联交易，由非上市的企业以优质资产置换的劣质资产；B、由非上市的企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；C、由上市 公司将一些闲置资产高价出售给非上市公司的企业。这些做法的特点一是利用时间差，如在年度即将结束前进行重大资产买卖，确认 暴利；一是不等价交换，即借助关联交易，在上市公司和非上市母公司之间进行“以垃 圾换黄金”的利润转移。

利用关联交易调节利润。主要方式有：A、虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益；B、利用远高于或低于市场价格的方式，进行购销活动、资产置换和股权置换；C、以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司的经营业绩；D、以低 息或高息发生资金往来，调节财务费用。E、以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润。利用关联交易调节利润的最大特点：一是亏损大户可在一夜之间变成盈利大户，且关联交易的利润大都体现为“其他业务利润”、“营业外收入”，但上市公司利用关联交易赚取的“横财”，往往带有间发性；另一个特点是非企业的利润大量转移到上市公司，导致国有资产的流失。

利用资产评估消除潜亏。按照会计制度的规定和谨慎原则，企业的潜亏应当依照法定程序，通过利润表予以体现。然而许多企业，特别是国有企业，往往在股份制改组、租赁、抵押时，通过资产评估，将坏帐、滞销和毁损存货、长期投资 损失、报表，虚增利润的目的。

利用虚拟资产调节利润。 根据国际惯例， 资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入了资产负债表，严格的说，也不是真正意义上的资产，由此产生了虚拟资产的概念。所谓虚拟资产，是指已经发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处 理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产项目。企业通过不及时确认、少摊销或不摊销已经发生的费用和损失，从而达到减少费用，虚增利润的目的。

利用利息资本化调节利润 根据现行会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。投入使用后 则必须将利息费用计入当期损益。但有些企业在长期资产投入使用后仍将利息费用予以资本化，明显滥用配比原则和区分资本性支出与经营性支出原则，虚增了利润。利用利息资本化调节利润的更隐秘的做法是，利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。

利用投资调节利润主要做法是在中，企业根据需要通过选择权益法或成本法来进行对外投资核算，从而增大，达到虚增利润的目的。如：对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过 20%，仍采用成本法核算。另外，根据财政部有关规定，对外投资，必须进行资产评估，并将评估增值部分计入资本公积，但规定公司将对外投资转让时，必须借记与这项投资的资本公积， 同时贷记营业外收入。这一规定无疑给企业虚增利润提 供了借口。如公司通过与其他企业协议相互以实物资产或无形资产投资，评估资产时 彼此将对方资产价值高估，再将所持股权转让给对方的关联企业，从而将高估的资产 价值作为营业外收入虚增彼此的利润。这是利用股权投资调节利润的又一方法。此外还有利用其他应收款和其他应付款等科目调节利润、虚增资本金等。

3-3 常见的利润操纵方法

（1）通过挂账处理

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