[摘要]作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法．它从根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理和经营管理决策提供了很好的基础。本文通过对作业成本法的理论探讨和案例分析，阐明了作业成本法在酒店业的应用流程和方式，揭示了作业成本法对于提高酒店经营管理决策水平和竞争力具有重要的理论意义和现实意义。
　　[关键词]作业成本法；酒店；酒店经营
　　[中图分类号]F59
　　[文献标识码]A
　　[文章编号]1002-5006(2008)10-0071-05
　　
　　作业成本法的思想是由美国会计学家埃里克·科勒(Eric Kohler)于20世纪30年代末提出的。20世纪80年代开始，美国的罗宾·库珀(R0bin Cooper)、罗伯特·卡普兰(Roben s.Kaplan)和史蒂文·安德森(steven R.Anderson)等多位专家与教授撰写了一系列有关作业成本法的案例、论文、著作之后，得到会计界的普遍重视(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。经过20多年的发展，如今作业成本法的理论已经日趋完善。
　　作业成本最早应用于工业制造业领域。20世纪90年代初，管理学大师彼得·德鲁克(Peter F.Drucker)敏锐地指出，以银行业为例的服务业由于其产品和客户在成本结构上具有高度的共享性，传统成本管理方法不再适用于类似银行这样的服务企业，服务业更好的选择应该是运用作业成本法进行成本管理(姜婕，2007)。正是由于随着服务业规模的扩张和服务产品的多样化，服务业的间接费用比例不断上升，为了科学合理地计算和分配这些间接费用，客观上需要引入新的成本核算和经营决策方法。
　　
　　酒店业作为以提供住宿服务为主的服务类行业，同样存在应用作业成本法以提高成本核算与经营管理水平的可能性和必要性。因此，笔者结合自身在酒店业的亲身实践，探讨如何将作业成本法应用于酒店业的成本核算与经营决策之中，希望能够抛砖引玉，激发各界深入探讨如何将作业成本法用于酒店企业的成本计算和经营管理决策之中。
　　
　　一、作业成本法的理论假设和基本原理
　　
　　作业成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作业成本计算法，是以作业(Activity)为核心，通过确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择作业成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法(安东尼·A·阿特金森，罗伯特·s·卡普兰，s·马克·杨，2006)。
　　作业成本法的理论假设是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。这样，作业成本法把直接成本和间接成本同时作为产品(包括服务)消耗的作业成本同等对待，都将其视同为资源投入，拓宽了成本的计算范围，丰富了成本的计算方式，使计算出来的产品(服务)成本更加准确真实。作业成本法的基本原理如图1所示。
　　在图1中，从左到右依次表示的是作业成本的计算和形成过程，从右到左依次表示资源的被消耗过程。从图1可以看出，产品消耗作业，作业消耗资源。资源按资源动因把成本追踪到作业中去，从而得到作业成本，作业成本又按作业成本动因把成本追踪到产品中去，最终形成产品成本。
　　
　　作业成本法与传统成本法最大的区别在于，不是以业务量、人数、工时等单一的标准分配费用，而是把费用的分配和产生这些费用的原因(即动因)联系起来，通过动因来确认和计量作业量，以作业量作为分配费用的合理基础，进而最终得到各种产品的成本。由此，计算出的产品成本通常要比传统成本法更为客观和真实。
　　同时，作业成本法作为一个以作业为基础的管理信息系统，企业通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为发现其中的“增值作业”和“不增值作业”，尽可能地能减少和消除“不增值作业”，改进和提升“增值作业”，优化企业“作业链”，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的(余绪缨，2001)。
　　
　　二、作业成本法在酒店的应用流程
　　
　　按照作业成本法的一般实施流程，结合酒店服务与经营的具体特点，酒店应用作业成本法可以分为以下几个步骤：
　　1　作业调研和形成作业词典
　　作业是完成一种功能的若干活动的集合。作业调研的目的是详细了解企业的生产经营过程，理清成本的流动次序和导致成本发生的主要因素，明确企业的生产作业流程。具体到酒店业，其常见的作业一般包括：前厅接待、客户人住、客房清洁、供暖(或制冷)、会议(主要为会议团队)等。在明确酒店的作业构成之后，将调研所取得的作业收集整理，形成作业词典，作为归集成本信息的重要依据。
　　
　　2　确定作业所消耗的企业资源
　　作业所消耗的企业资源是指酒店在为顾客提供服务的过程中，对各种企业资源，如人力资源、财务资源和物质资源等的消耗。在传统成本确认方法下，企业资源的消耗通常在营业成本(包括客房物品消耗、洗涤费等)、工资福利费、折旧费、能源费等账户中反映。
　　3　确认资源动因，分配企业资源
　　资源动因是企业资源被作业所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企业资源分配到作业中的基本依据。作业消耗了人力、财务和物质等企业资源，因此，要依据作业消耗的企业资源的数量将资源成本分配到作业中去。企业的各种资源消耗分配到相应作业的原因和方式(即资源动因)并不相同：工资福利费可按人工工时(或者工人数)，材料按材料消耗数量，电费按千瓦时，房屋建筑物折旧按使用面积等。这样，就把资源消耗分配到作业中去，形成作业成本库。
　　
　　4　确认作业成本动因，分配作业成本
　　作业成本动因是指作业被消耗的直接原因和方式。是进一步将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去的标准。在确定作业成本动因之后，就可以根据作业成本库中的费用信息计算每一种作业的成本动因，即作业动因驱动率。最后，根据各项服务产品消耗的各作业成本库中的作业数量，乘以作业动因驱动率，就可以将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去，形成服务产品的成本。
　　5　进行成本信息分析，提出决策建议
　　通过以上步骤，我们可以计算出酒店各种服务产品较为真实的成本信息。但是，实施作业成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之处在于要对成本信息进行分析与评价，服务于酒店的经营管理决策。例如，如果某个服务产品的成本偏高，就可以通过应用作业成本所得到的成本信息，了解到是哪些作业导致了成本偏高，提出相应的决策建议，给决策者的决策提供科学依据。
　　
　　
　　三、作业成本法在酒店业的应用案例
　　
　　为了进一步说明作业成 本法在酒店业的具体应用，我们以北京顺义宾馆为案例，探讨作业成本法的具体应用。
　　1　案例背景简介
　　北京顺义宾馆(以下简称顺义宾馆)位于北京市顺义区，是一家三星级酒店。顺义宾馆的经营定位是商务、会议，有标准客房、单人客房和豪华套房等7种不同房型客房340间套，会议室27个。
　　该酒店的主要服务产品按照客源不同可以分为普通客户部、韩国客户部和会议客户部。普通客户部主要是为国内、外旅游散客提供住宿、餐饮和娱乐等服务。韩国客户部是为韩国客户提供住宿、餐饮和洗衣等服务。韩国客户部的背景是由于北京现代汽车公司位于顺义区，顺义宾馆抓住有利时机，通过特色化、专业化服务将该公司众多的韩国经营管理人员和技术人员吸引过来，成为酒店的重要客户。会议客户部主要以为市、区举办的各类会议、培训班提供会议、住宿和餐饮服务。
　　在没有应用作业成本法之前，该酒店遇到的问题是由于酒店的成本核算采用的是传统成本法，对于各种服务产品共同消耗的大量费用，如工资福利费、折旧费和能源消耗费等，没有具体细分到各种服务产品，将被作为

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