2、税收外流与税收竞争

税收收入外流有损于国家的税收利益，所以，在国际资本市场日益一体化的今天，如果用来源国原则处理跨国投资所得的征税问题，为避免所得税外流，各国都希望自己的所得税税率保持在一个较低的水平，而如果各国都这样做，那么，国与国之间所得税降税的竞争就在所难免。国际税收竞争的后果，从短期看将会导致资本流向低税国，从而可能扭曲资本的地区有效配置；而从长期来看，这种税收竞争还会使各国资本所得税的税率降低到一个不合理的水平，这时如果各国要想保持原有的财政收入规模和公共服务水平，就只得把一部分税收负担从跨国流动性强的资本转向跨国流动性较差的生产要素（比如劳动力），而这又必然会影响国家的整体税制结构。 

所得税竞争不仅在理论上存在可能性，而且在现实中也确有发生，其最突出的例子就是80年代中期开始的世界性税制改革。在这次税制改革中，各国纷纷降低了本国的公司所得税税率和个人所得税税率，其原因之一，就是为了使本国对资本所得课税的税率低于或接近其他国家的税率，以便在资本所得税税基的争夺战中立于不败之地。  80年代中期爆发的世界性降税浪潮首先是从美国开始的。美国是拥有众多跨国公司的资本输出大国，由于1986年税制改革以前美国公司所得税的税率较高，许多跨国公司利用美国政府的“推迟课税”规定把利润积累在海外的子公司，进行国际避税，致使美国政府的公司所得税收入受到很大影响。据美国有关部门统计，1984年，美国跨国公司的受控外国子公司汇回给美国母公司的利润只占美国母公司应得利润的40%，这表明，美国跨国公司大部分国外利润被留在了海外。当然，这部分未汇回的利润有的是用于当地的再投资，但其中很大一部分则是出于避税而滞留在国外。另外，公司所得税的高税率还促使跨国公司通过转让定价把利润转移到美国以外的低税国关联公司去实现，导致公司所得税外流，这也大大削弱了美国公司所得税的地位。1986年，美国为了克服公司所得税“高税率、窄税基”带来的一系列弊端，将公司所得税的最高名义税率由46%降为34%，这一改革使美国在国际资本和公司所得税税基的争夺战中处于一个十分有利的地位。面对美国的税制改革，其他发达国家明显感到自己的高税率受到了挑战，为了避免本国税收外流，各国纷纷效仿美国实行减税。例如，1987年，英国将公司所得税税率由40%降为35%，加拿大将一般公司所得税税率从36%降为28%，日本将公司所得税税率由43.3%降到37.5%，1988年，澳大利亚将本国的公司所得税税率从49%降到39%，新西兰则将居民公司的所得税税率从48%猛降到28%，奥地利对公司保留利润课征的税率由55%猛降至30%。进入90年代以后，一些发达国家为了进一步强化本国低税率的优势，在80年代后期降税的基础上再次降低本国公司所得税税率。如英国1990年将公司所得税税率降到34%，1991年又降到33%；法国从1990年起将公司保留利润的税率从37%降至34%。一向对公司所得课税较重的德国，在1994年的税改法案中，亦推出了降税措施。将公司未分配利润的税率从50%降至45%，对公司分配利润的税率由36%降为30%。值得指出的是，80年代中期开始的世界性降税浪潮同样也波及到一些公司所得税税率较高的发展中国家，如新加坡、马来西亚、泰国、韩国、墨西哥等国家都在这场税制改革中降低了自己的公司所得税税率，目前这些国家的税率一般都降到30%到35%之间。  但可以肯定一点，即在资本跨国流动日益增强的今天，如果国际社会不对各国的公司所得税税率进行一定的制度性协调，国与国之间的所得税竞争就不会停息，而我国仍实行的内外资企业两套所得税制就更不能适应国际竞争的需要，统一两套税制迫在眉切。

二、统一现行的内、外资企业所得税，实行企业所得税的改革，必须注意解决好以下几个问题：

（一）、提升立法层面，细化税法条款。

我国现行的内资企业所得税暂行条例与外商投资企业和外国企业所得税法，内容规定都比较抽象笼统，大量重要的政策和可操作性的规定是通过实施细则、办法、通知甚至于函的形式出现的，容易导致税法解释的随意性和执行的不定性。统一后的企业所得税法，应着力提升立法层次，由全国人大立法，内容要包括所有涉及所得税义务创设的条款，尽可能对法律条款加以拓展和细化，从而使新的企业所得税法成为一部结构严谨、内容科学、规定细致明确、操作性强的税收法律。

（二）、正确确定税法名称。

新的企业所得税法应当遵循国际惯例，改称公司所得税法。理由是，第一，公司制正成为目前我国主要的企业组织形式、据有关部门统计，2000年底，我国的有限责任公司和股份有限公司已逾百万户；第二，近几年来我国企业组织法、公司法、商法、民法等经济法律已经比较健全，对股份有限公司和有限责任公司的组织形式和具体行为进行了规范，公司、股东和债权人的合法权益有了法律保障；第三，随着个人独资和合伙企业法的实施，对个人独资企业和合伙企业已经改征个人所得税，解决了对一部分小企业和没有法人资格的企业所得税的交叉征税问题；第四，随着事业单位、社会团体改制逐步到位，事业单位和社会团体已陆续具备了法人资格；第五，世界上大多数国家都把对具有法人资格的企业征收的所得税称作公司所得税，据《外国税制概览》一书统计的43个国家，有42个国家都称作公司所得税，只有日本称法人税。因此，新的企业所得税法应称作公司所得税法。

（三）、科学鉴定纳税人身份。

目前，我国内资企业所得税条例是以是否具有独立核算的三个条件（即在银行开设结算帐户，独立建立账薄编制财务报表，独立计算盈亏）作为纳税人的认定标准，外商投资企业和外国企业所得税法则没有采用这三个条件。我们认为，统一后的企业所得税法应以法人作为纳税人的认定标准。这样做的好处：一是使税法和公司法、民法等法律统一起来，认定标准更具有权威性，比较简洁明了；二是可以有效地解决法人身份与自然人身份所得税的重复纳税问题；三是可以比较好地克服以“独立核算的三个标准”认定过程中出现的模糊性和随意性；四是可以从根本上解决目前对纳税人的认定存在的过渡性做法和非规范行为，如对私营企业和合伙企业的纳税人认定问题等。国际上大多数国家都是以法人作为纳税人的认定标准，主要包括：股份公司、有限责任公司、社会法人特殊盈利组织等。

（四）、规范税基。

两法合并的基础是确定统一的税基，规范统一的计税标准，这与税率的选择具有同等的重要性和严肃性，直接关系到纳税人的实际负担水平。所得税税基确立应当遵循权责发生制原则、配比原则、纯益性原则、独立纳税原则、延续性所得原则、合理性原则等。同时要处理好计税所得与会计所得的关系。两法合并后，应当建立独立的所得税会计制度，随着我国财务会计制度逐步向国际惯例靠拢，具体会计准则的陆续颁布和完善，建立独立、完整、统一并自成体系的所得税会计，要尽可能与企业财务制度相互兼顾，两者在制度上相互独立，在具体事项的处理方面尽可能协调一致。

（五）、确定合理的税率。

据对世界上100个国家公司所得税税率的调查，有81个国家都是实行比例税率，只有19个国家采用累进税率。统一后的税率的确定应充分考虑有利于保证国家财政收入，有利于加强宏观调控力度，并尽可能保持与周边国家税率基本平衡。我国周边国家或地区大多数公司税税率在30%以上，如：澳大利亚33%、新西兰33%、日本37.5%、马来西亚30%、加拿大38%、泰国30%韩国32%（小企业18%）、菲律宾35%、印度尼西亚35%（小企业15%和25%两档低税率）、哈萨克斯坦30%（其中银行保险业45%），我国取国际上适中偏低的水平，有利于吸引外商投资。根据上述原则，我们主张统一后的公司所得税税率仍保留33%，同时取消各种优惠税率。

（六）、调整优惠政策导向。

我们主张两法合并后，要对现行企业所得税优惠政策进行必要的调整：一是由目前单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、亏损结转、投资抵免、提高税前扣除标准等多种形式；二是税收优惠的重点要由目前的以地区优惠为主向以产业政策为主方向倾斜，减少区域性优惠，缩小地区间税负差距，加大产业优惠政策力度；三是税收优惠不能取代财政等公共支出的职能，如对民政福利企业、校办企业、劳动服务企业、高校后勤化改革等方面的有关税收优惠政策应该取消；四是税收优惠政策的管理权限要适度集中，逐步形成以省级为主的税收优惠政策模式；五是税收优惠政策要有一定的时效性和灵活性；六是国民待遇原则，统一后的公司所得税，应对内、外资企业一视同仁，实行同等优惠。

（七）、合理划分收入权限，坚强征收管理。

我们主张两法合并后，公司所得税仍由国税、地税按比例分别征管。税基管理可以依照投资主体来定，中央或地方独资的企业分别由国税局和地税局管理税基；外商投资企业和外国企业由国税负管理；对联营企业或股份制企业，根据投资比例来鉴定，即谁主管的一方投资比重大，就由谁来负责，中央投资比例大，税基就由国税局负责管理，地方投资占的比重大，税基就由地税局负责管理。这样有利于调动中央和地方两个积极性，完善地方税收体系。

统一后的内外资所得税制度，将会有利我国经济社会的发展，更好的发挥税收调节经济的职能，强化税收分配的公平合理；优化国内外资源配置，从而构建出公正、公平、合理、规范的竞争平台，促进企业间的有序竞争，形成良性的经济秩序。

参 考 文 献

刘小兵。《所得税收实体法研究》，选自《中国税务报》，2002年12月3日第1版。

刘志城。《社会主义税收理论若干问题》，中国财征经济出版社，1992年1月出版。

唐腾翔。《比较税制》，中国财政经济出版社，1990年6月第1版。

谢贤星、杨喜凡著。《面向21世纪纳税与征管》，中国财征经济出版社，1998年4月第1版。

许善达、潘静、李学军、潭衍、腾学瑞、欧然著。《中国税收法制论》，中国税务出版社出版，1997年4月第1版。

胡微波、袁胜华著。《现代税法实用辞典》，法律出版社，1993年5月第1版。

戴国晨著。《财税体制改革》广东经济出版社1999年8月第1版。

赵越、施洪发。《西方发达国家所得税分析》，1999年7月。

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，1991年4月9日。

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1993年12月13日。

吴学谱。《外国税制概览》，上海商务出版社2000年5月。

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