二、企业所得税的国际比较及趋势分析

（一）企业所得税的国际比较：

1、纳税主体的认定。所得税分为公司所得税和企业所得税两种类型。国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，而改征个人所得税。在税收管辖权方面，是以企业注册登记地、实际管理机构或控制管理中心所在地为认定标准，将企业分为居民企业和非居民企业，分别确定其承担无限纳税义务或有限纳税义务。

2、税基的确定。在应纳税所得额与会计利润的关系处理上，在“不成文法”国家，如美国.英国等会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定的，会计利润和应税所得差异也较大。在“成文法”国家，因为会计制度是以官方的法规为主体，应税所得和会计利润比较接近。

3、税率的结构。世界上大多数国家的所得税实行比例税率。某些国家保留累进税率，这主要是由于财政上的原因。企业所得税的大部分应由大企业缴纳，税率高，小企业难以承受；而税率低，则难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上，由于各国货币制度、政府经济政策以及所得税的税收地位等均存在差异，有的国家实行单一的比例税率；而大多数国家实行差别比例税率，对小型公司的所得税采用较低税率。

4、成本费用的列支。对存货的计价，许多国家的会计制度和税法都规定：只要保持其连续性，允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间进行选择。但有的国家则明确不能采用后进先出法，有的国家还允许采用市价与成本孰低法。在固定资产提取折旧方面，各国为了鼓励资本投资，均放弃传统的“直线法”计提折旧，而实行“双倍余额递减法”等加速折旧方法，采用高折旧率对国家固定资产进行第一年基础摊销。而且税法规定的固定资产折旧年限通常短于其实际可使用年限，有的国家规定对固定资产的折旧摊销额可以大于固定资产原值。目前，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，并额外给投资者一笔税收补贴。

（二）低税率、宽税基是国际所得税改革的趋势

上世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制度改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济方面的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，并通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，以减免税为核心，降低税率，减轻企业税收负担，公平税负，刺激企业投资，以实现增加供给、促进经济发展的目的。在税率形式上，大多累进税率演化为比例税率，

西方国家通过税制改革，大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税税负的降低，不仅是因为一般纳税所得的边际税率的降低，而主要是因为整个税率降低决定了税收负担的降低。因为，当时各国的经济开放程度越来越大，而且政府的管理理念和政府发展目标是增强本国企业在国际市场上的竞争能力，以保护本国企业的快速发展。而公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成负相关关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都实行了降低公司所得税的办法。

三、统一企业所得税法的有关原则性问题

（一）企业所得税的功能定位问题

企业所得税税负水平的设计和税收优惠政策的制定，必须解决的一个基本问题，就是企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它不仅涉及所得税收入在组织税收收入中的功能定位，还涉及其在调节经济中的功能定位。具体表现在企业所得税在一国的税收收入中占多大比重为合理。所得税的征收数额，既关系到在其前面的流转税已经征收的数额，又关系到在其后面的个人所得税和其他税种的征收数额，它们之间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及政府对经济管理模式的选择，都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。

税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源的配置和收入的分配有着不同影响。一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置；所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性的税收不一定无效率。如果一个社会市场的功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，则非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但实际上，市场是存在垄断的，存在产品的外部效应，这需要政府的经济调节来弥补市场机制的缺陷。这时，起矫正作用的非中性税收就会很有效率。

政府运用所得税税收政策这一杠杆来调节资源配置和收入分配，已成为世界各国的普遍做法。主要是通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负的国家对资本、技术、劳务、人员等资源产生了较高的吸引力，影响了资源在国际间的流动。

由此可见，我国企业所得税税负水平的设计，需要与整个税收体系协调，并从国家的经济政策导向出发，来设计相应的税收优惠政策。

（二）应纳税所得额与会计利润的原则性差异

应纳税所得额与会计利润都是企业收益额，但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人。而应纳税所得额的计算依据是税法规定的各项条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节税收征纳双方的经济利益关系。因此，二者在对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等基本原则方面存在着差异。

确定应纳税所得额的原则与确定会计利润的原则之间，既存在相同之处，如权责发生制原则、收入费用配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则等。同时，也存在明显差别，一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论数额大小，都应按税法规定计算其应税所得额。二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理地估计或有负债，允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则，这时会计利润的计算融入了主观判断，这从某些意义上修正了确定性原则。而在确定应税所得额时，有时更侧重于形式的规定，对于应纳税所得和税前扣除标准的确认，税法应以某种标志性的凭证取得为依据，以确定是否应计入当期应纳税所得和是否允许在税前列支，这是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则，税法规定各项成本费用的列支标准，对关联方交易中非公允价格的纳税调整，实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。

因此，应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有区别，企业所得税税法的设计，既要考虑税法与企业会计准则、会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

（三）设计企业所得税优惠政策的目标与原则

1、充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO意味着我国将在更广的范围和更深的程度上参与国际竞争和合作，并将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建，是以尽量不干预市场机制运行为宗旨的；同时WTO也允许在特定情况下各国对本国对外贸易进行干预和对本国产业实行合理、适度的保护。我国应充分利用WTO规则中给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。

2、应区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策目标，但两者又发挥着不同的功能。由于税收具有稳定性的特征，因此，对于一些时效性强的政策鼓励，适宜采用财政支出形式来解决。

3、税收优惠应该有利于资源的合理配置和产业结构的优化。我国现行的所得税优惠政策主要是以区域为导向，向沿海地区倾斜，各类经济开发区的外资企业享受着普遍的优惠政策。统一后的税收优惠政策应转移到以产业发展导向为主、区域发展导向为辅上来，以贯彻实施国家的产业政策。根据我国中长期产业发展序列和目标的规划，可以将我国各产业分为三块：先驱产业、中性产业和限制性产业，税收优惠政策主要是针对先驱产业，而对限制性产业，即使是外资企业也不应再给予优惠政策。区域发展导向也应逐步从目前的沿海地区转向中西部地区。

4、税收优惠政策应具有时效性，税收优惠制度的调整应具有适应性。目前的税收优惠过多强调区域性优惠，并且优惠形式单一，多采用降低税率和定期减免税的办法。税收优惠的政策趋向应由以企业经济性质、资金来源和地区特殊性质为主，转变为以产业政策导向为主，区域（如边远贫困地区）照顾为辅，通过加速折旧、调低税率和部分减免等直接和间接的方式来体现。具体为：按照国民待遇原则，内外资企业应享受统一的税收优惠；对新办的生产型企业，只要符合国家产业政策，就应给予优惠；对高科技企业、风险产业、幼稚产业、出口产品以及符合国家产业规定的产业和产品，实行投资免税政策和加速折旧政策；对从事科研开发、技术更新与改造的企业，给予费用扣除或提取风险准备金等优惠；对投资于基础设施、农林牧基础产业的企业给予优惠，鼓励社会向这些产业投资。

四、统一企业所得税的政策选择

（一）税率的选择。我国目前实行33%的企业所得税税率，其税率水平对于不享受税收优惠的企业来说是偏高的。因此，应当适当降低税率水平。但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位来看，还必须保证企业所得税收入的总量不能下降。否则，企业所得税收入的规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策的宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平还必须与国际所得税税率水平基本保持平衡，以有利于吸引外资。

（二）合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准。为建立一套完整的、独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对应纳税所得额的确定、扣除项目范围和标准、资产的税务处理等内容作出具体的规定以形成统一、独立的税法体系。具体包括三方面。

1、计税收入的确定。。由于会计利润反映企业的经营成果，应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接导致企业的现金流出。税收的宗旨是为经济建设服务，遵循企业的发展规律，在确定企业的应纳税所得额时，还应适当兼顾收付实现制原则。如对生产企业、商业的应收未收的销售收入，对金融企业的应收未收的利息收入，对企业接受非货币性资产的捐赠，以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等，在一定的限定条件下，可以适用收付实现制。如对金融企业超过规定期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，若金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

2、提高内资企业税前扣除标准。主要途径是应与现行的外商投资企业所得税统一。如应取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额。在融资的利息方面，对不同的借款方式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是在市场经济条件下企业可以选择的筹资方式，对其产生的利息支出，也应得到足额补偿，而不应按银行同期类贷款利率水平加以限制，对关联企业之间相互借款的利息水平则应加以限定。

3、规定对资产的税务处理。应调整对固定资产折旧的税收政策。在折旧年限、折旧方法上应采取更灵活优惠的措施，促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，现行税法规定的不得少于十年的摊销期限应进行调整。企业筹建期间发生的开办费，现行税法规定的在不短于5年的期限内分期摊销也已经不适用。

（三）税收优惠政策的规定和调整

1、调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的以地区性优惠为主，转向以产业倾斜为主的税收优惠。考虑到产业政策具有的政策性和时效性较强的特点，税法只应对税收优惠的原则加以规定，具体规定应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策来确定及适时进行调整。

2、减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多、过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目的不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施，如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠。而对校办企业、民政福利企业的减免税应转由财政支出解决。应取消地区性优惠税率，取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减免税措施。

3、实行税收优惠形式的多元化。税收优惠应由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

4、税收优惠政策制度性调整的适应问题。企业所得税法和外商投资企业所得税法的合并，必将带来各个经济主体的利益调整，直接影响投资的收益水平。为了保持税收政策的连贯性，并为经济主体提供相对稳定的制度环境，还需要制定税收制度改革的过度性措施，如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

总之，统一企业所得税制不只是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善。新的企业所得税法，既需要与国际惯例接轨，又需要与财政体制、财政政策相结合，还需要与其他税种相互协调，更需要税收征管制度一起配套改革。而且所得税制的改革会伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变革，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的诸多方面。

参 考 文 献

1、《财政与税收研究》 中国税务出版社 2003年6、10期

何劲松.所得税调节与政策

袁燕良.新会计制度与税法差异分析

2、《税法》 中国税务出版社 2004年

3、《税法》 经济科技出版社 2004年

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